Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 336 Erzwingung von Sicherheiten / 3 Erzwingungsverfahren

3.1 Androhung

Rz. 4

Nach § 336 Abs. 2 S. 1 AO muss der Erzwingung der Sicherheitsleistung eine schriftliche Androhung vorausgehen. Es handelt sich dabei um die Androhung eines Zwangsmittels i. S. d. § 332 AO^[1]. Die Androhung nach § 336 Abs. 2 S. 1 AO ist ein selbstständiger Verwaltungsakt, kann aber gem. § 332 Abs. 2 S. 1 AO mit dem die Sicherheitsleistung anordnenden Verwaltungsakt verbunden werden.

Rz. 5

In der Androhung ist die beabsichtigte Pfändung anzukündigen^[2]. Nicht erforderlich ist die Bezeichnung des Pfändungsgegenstands, da dessen Auswahl erst im Rahmen der Vollstreckung erfolgen kann^[3]. Dem Pflichtigen bleibt bis zur Durchführung der Pfändung die Wahl hinsichtlich der Art der Sicherheitsleistung^[4]. Erst mit der Pfändung bestimmt die Finanzbehörde den Gegenstand, der ihr Sicherheit gewähren soll^[5].

Mit der Androhung ist zugleich gem. § 332 Abs. 1 S. 2 AO eine angemessene Frist zu setzen, innerhalb derer die Sicherheitsleistung zu erbringen ist. Die Dauer der Frist richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls^[6]. In der Regel wird jedoch entsprechend § 254 Abs. 1 S. 1 AO eine Frist von einer Woche angemessen und ausreichend sein^[7].

[1] Neumann, in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 336 AO Rz. 4; Kruse, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 336 AO Rz. 2; Zöllner, in Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl. 2009, § 333 AO Rz. 6.

[2] S. Rz. 6.

[3] Hohrmann, in HHSp, AO/FGO, § 336 AO Rz. 9.

[4] S. Erl. zu §§ 241–248 AO.

[5] S. Rz. 8.

[6] S. § 332 AO Rz. 9.

[7] Kruse, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 336 AO Rz. 3.

3.2 Durchführung der Erzwingung

Rz. 6

Nach Ablauf der in der Androhung gesetzten Frist kann die Finanzbehörde geeignete Sicherheiten pfänden. Wie sich aus der Verwendung des Worts "kann" ergibt, liegt die Pfändung im Ermessen der Behörde. Das Ermessen bezieht sich sowohl auf die Frage, ob sie überhaupt von der Möglichkeit des § 336 Abs. 1 AO Gebrauch macht, als auch auf die Auswahl der geeigneten Sicherheiten^[1].

Rz. 7

Nach § 336 Abs. 2 S. 2 AO gelten für die Pfändung die §§ 262–323 AO entsprechend. Daraus, dass Gegenstand dieser Verweisung auch die Vorschriften über die Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen^[2] sind, ergibt sich, dass der Begriff "pfänden" nicht im rechtstechnischen Sinne zu verstehen ist. Gegenstand einer Pfändung i. S. d. § 336 AO können deshalb nicht nur bewegliche Sachen^[3], Forderungen^[4] und andere Vermögensrechte^[5] sein, sondern auch Gegenstände des unbeweglichen Vermögens, bei denen die Vollstreckung durch Eintragung einer Sicherungshypothek^[6] erfolgt^[7]. Die Stellung eines Steuerbürgen^[8] kann nach § 336 AO nicht erzwungen werden^[9].

Rz. 8

Gegenstand einer Pfändung nach § 336 Abs. 1 AO können nur "geeignete" Sicherheiten sein. Dazu gehört prinzipiell auch Bargeld^[10]. Allerdings wird die Pfändung von Bargeld dem Zweck der zu erzwingenden Sicherheitsleistung im Allgemeinen nicht entsprechen, weil sie auf den Entzug von Liquidität hinausläuft, die durch den Verzicht auf eine vorläufige Steuerfestsetzung^[11] bzw. die Bestimmung eines abweichenden Fälligkeitszeitpunkts^[12] gerade geschont werden soll^[13].

Entsprechend § 247 AO ist dem Pflichtigen die Befugnis einzuräumen, den gepfändeten Sicherungsgegenstand durch eine andere Sicherheit zu ersetzen.

Rz. 9

Aufgrund der Verweisung in § 336 Abs. 2 S. 2 AO gelten die Pfändungsverbote der §§ 295, 319 AO und die gem. § 322 Abs. 1 S. 2 AO bei der Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen anwendbaren Schutzvorschriften auch für die Pfändung nach § 336 Abs. 1 AO.

Rz. 10

Die "Pfändung" soll der Finanzbehörde die gleiche Rechtsstellung verschaffen, die sie bei freiwilliger Sicherheitsleistung erlangt hätte. Daraus ergibt sich, dass § 336 AO der Finanzbehörde nur ein Sicherungs- aber kein Verwertungsrecht gewährt. Die in § 336 Abs. 2 S. 2 AO enthaltene Verweisung auf die Vorschriften über die Pfandverwertung^[14] geht damit zu weit. Die Verwertung der durch die Pfändung erlangten Sicherheiten darf nur unter den Voraussetzungen des § 327 AO, d. h. dann erfolgen, wenn die Forderung, zu deren Absicherung die Sicherheitsleistung erzwungen wurde, bei Fälligkeit nicht erfüllt wird^[15].

[1] Hohrmann, in HHSp, AO/FGO, § 336 AO Rz. 10; Neumann, in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 336 AO Rz. 7; Kruse, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 336 AO Rz. 6.

[2] §§ 322, 323 AO.

[3] § 286 AO.

[4] § 309 AO.

[5] § 321 AO.

[6] § 322 AO.

[7] Hohrmann, in HHSp, AO/FGO, § 336 AO Rz. 10; Neumann, in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 336 AO Rz. 7.

[8] § 244 AO.

[9] Hohrmann, in HHSp, AO/FGO, § 336 AO Rz. 10; Neumann, in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 336 AO Rz. 6.

[10] Vgl. § 241 Abs. 1 Nr. 1 AO.

[11] § 165 Abs. 1 S. 1 AO.

[12] § 221 S. 1 und 2, 1. Halbs. AO.

[13] Kruse, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 336 AO Rz. 5; Neumann, in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 336 AO Rz. 7.

[14] §§ 296-308 AO und §§ 314-317 AO.

[15] Hohrmann, in HHSp, AO/FGO, § 336 AO Rz. 12; Kruse, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 336 AO Rz. 7; Neumann, in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 336 AO Rz. 8.