Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 351 Bindungswirkung anderer Ver ... / 3 Einspruchsbefugnis bei Grundlagen- und Folgebescheiden – § 351 Abs. 2 AO

3.1 Allgemeines

Rz. 17

Nach § 157 Abs. 2 AO ist die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ein mit dem Einspruch nicht selbstständig anfechtbarer Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht in einem rechtlich selbstständigen Verwaltungsakt nach den §§ 179ff. AO gesondert festgestellt werden. Diese Feststellungsbescheide – nach der Legaldefinition des § 171 Abs. 10 AO als Grundlagenbescheide bezeichnet – sind gem. § 182 Abs. 1 AO für andere Bescheide – nach der Legaldefinition hier als Folgebescheide bezeichnet^[1] – bindend, soweit die in den Grundlagenbescheiden getroffenen Regelungen für die Folgebescheide von Bedeutung sind.

Die Bindungswirkung besteht für den jeweiligen Regelungsbereich des Grundlagenbescheids.^[2]

Rz. 18

Der Grundlagenbescheid kann seinerseits nur ein Folgebescheid sein, wie auch der Folgebescheid wieder Grundlagenbescheid sein kann, wenn das Verfahren mehrstufig gestaltet ist. § 351 Abs. 2 AO gilt dann jeweils für jede Stufe des Verfahrens.^[3]

Rz. 19

Die gleiche Regelung wie für Feststellungsbescheide gilt für die Festsetzung von Steuermessbeträgen nach § 184 Abs. 1 AO, für Zerlegungen nach § 185 AO sowie für sonstige bindende Verwaltungsakte.

Rz. 20

Die rechtliche Verselbstständigung der Entscheidung über die Besteuerungsgrundlagen durch den Erlass des Grundlagenbescheids bewirkt insoweit den Verlust der Entscheidungsbefugnis für die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde. Sie kann und darf über die Besteuerungsgrundlagen, über die im Grundlagenbescheid zu entscheiden ist, auch im Einspruchsverfahren keine Entscheidung treffen. Die Überprüfung der Regelungsaussage nach § 367 AO kann nur im Einspruchsverfahren bei der für den Grundlagenbescheid zuständigen Finanzbehörde erfolgen. Allein durch den Regelungsinhalt des jeweiligen Verwaltungsakts kann der Einspruchsführer beschwert sein.^[4]

[1] BFH v. 16.12.1987, I R 350/83, BStBl II 1988, 600.

[2] S. § 182 AO Rz. 14–27 zur Bindungswirkung bei den einzelnen Bescheiden.

[3] BFH v. 5.11.1973, GrS 3/72, BStBl II 1974, 415 für die Feststellung von Unterbeteiligungen; BFH v. 13.3.1986, IV R 204/84, BStBl II 1986, 584 für die treuhänderisch gehaltenen Gesellschaftsanteile; s. Beispiele in Rz. 26.

[4] S. Rz. 7; § 350 AO Rz. 14.

3.2 Regelungsinhalt

3.2.1 Einspruch gegen den Grundlagenbescheid

Rz. 21

Nach § 351 Abs. 2 AO können Regelungen des Grundlagenbescheids nur durch Anfechtung dieses Grundlagenbescheids angegriffen werden, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheids.

3.2.1.1 Einspruch gegen den Grundlagenbescheid

Rz. 21a

Der Einspruch gegen den Grundlagenbescheid kann nicht mit Einwendungen begründet werden, die sich gegen Regelungen des Folgebescheids richten.^[1]

[1] Vgl. z. B. für die Verwirkung des aus einer gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlage resultierenden Steueranspruchs BFH v. 31.10.1974, III R 130/73, BStBl II 1975, 253.

3.2.1.2 Einspruch gegen den Folgebescheid

Rz. 22

Umgekehrt kann der Einspruch gegen einen Folgebescheid nicht mit Einwendungen begründet werden, die dem sachlichen Regelungsinhalt des Grundlagenbescheids zuzuordnen sind. Im Verfahren wegen der auf der Grundlage des Feststellungsbescheids geänderten ESt-Festsetzung, also dem Folgebescheid, sind demgemäß sämtliche Einwendungen gegen die materiell Unrichtigkeit des Grundlagenbescheids ausgeschlossen.^[1]

Rz. 22a

Der Ausschluss der Einwendungen setzt zunächst voraus, dass der Grundlagenbescheid bei Erlass des Folgebescheids bereits vorliegt.^[2]

Wird der Grundlagenbescheid erst nach Erlass des Folgebescheids bekannt gegeben, so greift erst in diesem Zeitpunkt die Sperrwirkung des § 351 Abs. 2 AO ein.^[3] Da im Moment seiner Einlegung "Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid" aber noch nicht vorhanden waren, wird der Einspruch dadurch nicht unzulässig.^[4] Er ist aber unbegründet. Um einen Erfolg in der Sache zu erreichen, muss der Stpfl. einen Einspruch nunmehr auch gegen den Grundlagenbescheid einlegen.^[5] Der Folgebescheid ist wieder in vollem Umfang von dem für ihn zuständigen FA überprüfbar, wenn noch während des gegen ihn anhängigen Einspruchsverfahrens der Grundlagenbescheid ersatzlos aufgehoben wird.^[6]

Rz. 23

Ist der Grundlagenbescheid angefochten, so ist der Einspruch gegen den Folgebescheid mit der Begründung der Rechtswidrigkeit des Grundlagenbescheids zulässig, auch wenn keine weiteren Einwendungen gegen den Folgebescheid erhoben werden.^[7] Die Korrekturpflicht der Finanzbehörde nach § 175 S. 1 Nr. 1 AO bei erfolgreichem Einspruchsverfahren gegen den Grundlagenbescheid beseitigt nicht die Beschwer des Einspruchsführers. Diese entfällt erst nach entsprechender Abhilfe, sofern nicht noch andere Einwendungen erhoben werden.^[8]

Mit dem Einspruch gegen den Folgebescheid kann stets die Anpassung an den Grundlagenbescheid nach § 175 S. 1 Nr. 1 AO verlangt werden, wenn diese fehlerhaft erfolgt sein sollte.

Rz. 24

Ist der Grundlagenbescheid nicht angefochten, so ist der Einspruch gegen den Folgebescheid gleichwohl zulässig, wenn geltend gemacht wird, dass die Bindungswirkung fehlt, z. B. der Grundlagenbescheid wegen fehlerhafter Bekanntgabe unwirksam ist.^[9] Hier ergibt sich die Beschwer nicht aus dem Regelungs...