Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 356 Rechtsbehelfsbelehrung / 2 Erfordernis und Inhalt der Rechtsbehelfsbelehrung (§ 356 Abs. 1 AO)

2.1 Betroffene Verwaltungsakte

Rz. 4

§ 356 AO ist einschlägig, wenn "ein Verwaltungsakt schriftlich oder elektronisch" ergeht.

Dabei ist es unerheblich, ob die Schriftform gesetzlich vorgeschrieben ist oder von der Finanzbehörde gewählt wurde.^[1] Die Schriftform kann nach § 87a Abs. 4 S. 1 AO durch die elektronische Form ersetzt werden, soweit dies nicht gesetzlich ausgeschlossen ist.^[2]

Rz. 5

§ 356 AO schreibt die Rechtsbehelfsbelehrung für den schriftlichen oder elektronischen Verwaltungsakt nicht vor, sondern setzt sie voraus.

Die Erteilung einer Rechtsbehelfsbelehrung ist vielmehr für die folgenden Verwaltungsakte ausdrücklich gesetzlich bestimmt:

• Steuerbescheide^[3],
• Feststellungsbescheide^[4],
• Steuermessbescheide^[5],
• Zerlegungsbescheide^[6],
• Zuteilungsbescheide^[7],
• Anordnung der Außenprüfung^[8],
• Aufteilungsbescheide^[9],
• Bescheid über die Bildung oder Änderung von Lohnsteuerabzugsmerkmalen, wenn dessen Erteilung vom Stpfl. beantragt wurde oder das FA einem Antrag des Stpfl. ganz oder teilweise nicht entsprochen hat^[10].

Rz. 6

Auch Einspruchsentscheidungen sind nach § 366 AO mit einer Rechtsbehelfsbelehrung zu versehen. Statthafter Rechtsbehelf ist dabei die Klage beim FG. Unterbleibt die Belehrung über die Klagemöglichkeit oder wird sie unrichtig erteilt, ergibt sich die Rechtsfolge, nämlich die Verlängerung der Klagefrist, nicht aus § 356 AO, sondern aus § 55 Abs. 2 FGO.

Rz. 7

Auf eine Steueranmeldung, die keiner Zustimmung der Finanzbehörde bedarf, ist § 356 AO nicht anwendbar, denn es handelt sich bei ihr nicht um einen Verwaltungsakt, sondern um eine Steuererklärung, die lediglich nach § 168 AO infolge der Gleichstellung mit einer Steuerfestsetzung die Wirkung eines Verwaltungsakts hat.^[11] Der Einspruch muss daher nach § 355 Abs. 1 S. 2 AO innerhalb eines Monats nach Eingang der Steueranmeldung bei der Finanzbehörde eingelegt werden.

Rz. 8

Soweit die Rechtsbehelfsbelehrung nicht gesetzlich vorgeschrieben ist, liegt ihre Erteilung bei schriftlichen oder elektronischen Verwaltungsakten im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde.

Erteilt die Behörde in diesen Fällen eine Rechtsbehelfsbelehrung, muss jedoch auch diese "freiwillige" Belehrung den Mindestanforderungen des § 356 AO genügen, da anderenfalls auch in diesen Fällen die Rechtsfolgen des § 356 AO eintreten.

Rz. 9

Die Vorschrift ist auf Verwaltungsakte, die mündlich oder formfrei ergehen, nicht anwendbar.^[12] Auch eine analoge Anwendung des § 356 Abs. 2 AO soll nicht in Betracht kommen.^[13] Vielmehr wird der Lauf der einmonatigen Einspruchsfrist nach § 355 Abs. 1 AO auch ohne Rechtsbehelfsbelehrung sofort mit der Bekanntgabe in Gang gesetzt.^[14] Werth^[15] ist darin zuzustimmen, dass diese Folge im Hinblick auf den Grundsatz des effektiven Rechtsschutzes verfassungsrechtlich bedenklich ist und daher entsprechend der Regelung des § 126 Abs. 3 AO die Versäumnis der Einspruchsfrist als nicht verschuldet anzusehen und nach § 110 AO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren sein sollte.^[16]

[1] Siegers, in HHSp, AO/FGO, § 356 AO Rz. 8.

[2] S. dazu Volquardsen, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 87a AO Rz. 26.

[3] § 157 Abs. 1 S. 3 AO.

[4] § 181 Abs. 1 AO.

[5] § 184 Abs. 1 S. 3 AO.

[6] § 185 AO.

[7] § 190 S. 2 AO.

[8] § 196 AO.

[9] § 279 Abs. 2 S. 1 AO.

[10] § 39 Abs. 1 S. 8 EStG.

[11] BFH v. 18. 11.2021, V R 38/19, BFH/NV 2022, 548; BFH v. 25.6.1998, V B 104/97, BStBl II 1998, 649; BFH v. 27.8.1999, VII B 168/99, Haufe-Index HI424629.

[12] So ausdrücklich BT-Drs. 14/9000, S. 38; BFH v. 23.2.2005, VII R 32/04, BFH/NV 2005, 1180; BFH v. 12.2.1980, VII R 80/79, BStBl II 1980, 459.

[13] FG Hamburg v. 8.12.1988, IV 57–59/87 S–H, EFG 1989, 331.

[14] BFH v. 23.2.2005, VII R 32/04, BFH/NV 2005, 1180.

[15] in Gosch, AO/FGO, § 356 AO Rz. 7.

[16] A. A. jedoch FG Hamburg v. 8.12.1988, IV 57–59/87 S–H, EFG 1989, 331.

2.2 Inhalt der Rechtsbehelfsbelehrung

2.2.1 Belehrung über die Statthaftigkeit des Einspruchs

Rz. 10

Nach § 356 Abs. 1 AO ist dem Beteiligten eine Belehrung "über den Einspruch" zu erteilen. Der Beteiligte ist somit über die Statthaftigkeit des Einspruchs nach § 347 AO zu belehren. Eine darüber hinausgehende Information über weitere Rechtsschutzmöglichkeiten, insbesondere über informelle Rechtsbehelfe^[1] oder die nach § 45 FGO bestehende Möglichkeit der Sprungklage, ist nicht erforderlich.

Rz. 11

Ist ein Einspruch nach § 348 AO oder einer anderen Vorschrift nicht statthaft und kommt daher als Rechtsmittel nur die unmittelbare Klage infrage, ist nach § 55 FGO über die Klagemöglichkeit zu belehren.^[2]

Rz. 12

Eine Belehrung darüber, dass nach § 351 AO Änderungsbescheide nur insoweit anfechtbar sind, als die Änderung reicht, ist nach § 356 AO nicht erforderlich.

Ein Verwaltungsakt, der den angefochtenen Verwaltungsakt im Laufe eines Klageverfahrens ändert, muss nicht mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen werden, weil der ändernde Bescheid nach § 68 FGO automatisch zum Gegenstand des Klageverfahrens wird und ein Einspruch gegen ihn ausgeschlossen ist.^[3] Hierauf sollte jedoch hingewiesen werden. Gleiches gilt, wenn der angefochtene Verwaltungsakt während des Einspruchsverfahrens geändert wird un...