Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 356 Rechtsbehelfsbelehrung / 2.2 Inhalt der Rechtsbehelfsbelehrung

2.2.1 Belehrung über die Statthaftigkeit des Einspruchs

Rz. 10

Nach § 356 Abs. 1 AO ist dem Beteiligten eine Belehrung "über den Einspruch" zu erteilen. Der Beteiligte ist somit über die Statthaftigkeit des Einspruchs nach § 347 AO zu belehren. Eine darüber hinausgehende Information über weitere Rechtsschutzmöglichkeiten, insbesondere über informelle Rechtsbehelfe^[1] oder die nach § 45 FGO bestehende Möglichkeit der Sprungklage, ist nicht erforderlich.

Rz. 11

Ist ein Einspruch nach § 348 AO oder einer anderen Vorschrift nicht statthaft und kommt daher als Rechtsmittel nur die unmittelbare Klage infrage, ist nach § 55 FGO über die Klagemöglichkeit zu belehren.^[2]

Rz. 12

Eine Belehrung darüber, dass nach § 351 AO Änderungsbescheide nur insoweit anfechtbar sind, als die Änderung reicht, ist nach § 356 AO nicht erforderlich.

Ein Verwaltungsakt, der den angefochtenen Verwaltungsakt im Laufe eines Klageverfahrens ändert, muss nicht mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen werden, weil der ändernde Bescheid nach § 68 FGO automatisch zum Gegenstand des Klageverfahrens wird und ein Einspruch gegen ihn ausgeschlossen ist.^[3] Hierauf sollte jedoch hingewiesen werden. Gleiches gilt, wenn der angefochtene Verwaltungsakt während des Einspruchsverfahrens geändert wird und der ändernde Bescheid nach § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens wird.^[4] Zwingend ist einer solcher Hinweis jedoch nicht.^[5]

[1] S. dazu die Vorbemerkungen bei Keß, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, zu §§ 347–368 AO Rz. 35ff.

[2] BFH v. 31.1.2005, VII R 33/04, BFHE 208, 350.

[3] Hardtke, in Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, 22. Aufl. 2018, § 356 AO Rz. 13.

[4] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 356 AO Rz. 9.

[5] BFH v. 6.7.2016, XI B 36/16, BFHE 254, 99, BStBl II 2016, 863.

2.2.2 Belehrung über die Einlegungsbehörde

Rz. 13

Die Belehrung über den Rechtsbehelf muss nach § 356 Abs. 1 AO auch "die Finanzbehörde, bei der er einzulegen ist", sowie "deren Sitz" bezeichnen.

Die zu benennende Finanzbehörde ist nach § 357 Abs. 2 S. 1 AO diejenige, deren Verwaltungsakt angefochten wird oder bei der ein Antrag auf Erlass eines Verwaltungsakts gestellt worden ist. Es ist nicht erforderlich, dass auch die anderen Behörden genannt werden, bei denen der Einspruch nach § 357 Abs. 2 S. 2 und 3 AO auch eingelegt werden kann.^[1]

Rz. 14

In der Rechtsbehelfsbelehrung ist nach § 356 Abs. 1 AO der Sitz der Finanzbehörde anzugeben, d. h. der geografische Ort, an dem die Behörde räumlich untergebracht ist.^[2] Allerdings soll es ausreichen, dass sich der Sitz aus dem Briefkopf des Verwaltungsakts ergibt.^[3] Nach Auffassung des BFH ist die Angabe der Straße und der Hausnummer in der Rechtsbehelfsbelehrung nicht erforderlich.^[4] Dennoch sollte die vollständige Anschrift der Finanzbehörde entweder der Rechtsbehelfsbelehrung oder dem Verwaltungsakt entnommen werden können, damit der Beteiligte überhaupt weiß, an wen er den Einspruch richten muss, und um Fristversäumnisse und Verzögerungen aufgrund einer fehlerhaften Adressierung des Einspruchs zu vermeiden.^[5] Gleiches gilt für die Telefaxnummer.^[6]

Die Angabe einer E-Mail-Adresse der Finanzbehörde muss nicht in die Rechtsbehelfsbelehrung aufgenommen werden. Das ergibt sich schon aus § 87a Abs. 1 S. 1 AO, wonach die Übermittlung elektronischer Dokumente, also auch eines Einspruchs, überhaupt erst zulässig ist, soweit die Finanzbehörde hierfür einen Zugang eröffnet. Die Eröffnung des Zugangs geschieht z. B. durch die Angabe der E-Mail-Adresse.^[7] Hiervon zu unterscheiden ist die streitige Problematik, ob die Rechtsbehelfsbelehrung über die Einspruchseinlegung in elektronischer Form, also z. B. durch E-Mail, aufklären muss, wenn die Finanzbehörde den Zugang hierfür nach § 87a Abs. 1 S. 1 AO eröffnet hat (s. dazu Rz. 20 und 31).

[1] BFH v. 7.12.1994, I B 68/94, BFH/NV 1995, 849.

[2] BFH v. 20.2.1976, VI R 150/73, BStBl II 1976, 477.

[3] BFH v. 18.3.2016, V B 1/16, BFH/NV 2016, 997; BFH v. 7.12.1994, I B 68/94, BFH/NV 1995, 850; BFH v. 28.2.1978, VII R 92/74, BStBl II 1978, 390.

[4] BFH v. 20.2.1976, VI R 150/73, BStBl II 1976, 477.

[5] Werth, in Gosch, AO/FGO, § 356 AO Rz. 16; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 356 AO, Rz. 7; Siegers, in HHSp, AO/FGO, § 356 AO Rz. 23; Jesse, Einspruch und Klage im Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, Rz. 292; Große/Bludau, DB 2012, 655 (657); einschränkend Birnbaum, in BeckOK AO, § 356 Az. 16: "nur in dem bei Finanzämtern unwahrscheinlichen Fall der Verwechslungsgefahr oder zu befürchtender Schwierigkeiten bei der postalischen Zustellung".

[6] Rößler, DStZ 1995, 563; Koenig/Cöster, AO, 4. Aufl. 2021, § 356 Rz. 13.

[7] Vgl. AEAO Nr. 1 zu § 87a AO.

2.2.3 Belehrung über die einzuhaltende Frist

Rz. 15

In der Rechtsbehelfsbelehrung ist nach § 356 Abs. 1 AO "die einzuhaltende Frist" zu bezeichnen.

Es ist daher zu belehren über den Beginn und die Länge der Frist. Dabei ist es nicht erforderlich, dass die Rechtsbehelfsbelehrung auf die Besonderheiten des konkreten Einzelfalls zugeschnitten ist.^[1] Vielmehr genügt eine abstrakte Belehrung über die vorgeschriebene Einspruchsfrist anhand des Gesetzeswortlauts.^[2]

Rz. 16

Zunächst muss der Fristbeginn eindeutig und verständlich erläutert ...