Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 357 Einlegung des Einspruchs / 2 Voraussetzungen der Einspruchseinlegung

2.1 Form des Einspruchs (§ 357 Abs. 1 S. 1, 3 AO)

2.1.1 Schriftform, elektronische Form oder Erklärung zur Niederschrift

2.1.1.1 "schriftlich oder elektronisch"

Rz. 4

Nach § 357 Abs. 1 S. 1 AO ist der Einspruch "schriftlich oder elektronisch" einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären. Die Erforderlichkeit der Form des Einspruchs ist dabei unabhängig von der Form des angefochtenen Verwaltungsakts, sie gilt also auch bei mündlich ergangenen Verwaltungsakten.^[1]

Rz. 5

Schriftlich bedeutet lediglich, dass der Einspruch in einem Schriftstück verkörpert ist und in dieser Form der zuständigen Behörde gegenüber bekannt gemacht wird. Eine eigenhändige Unterschrift des Einspruchsführers ist – anders als bei der Klageerhebung^[2] – kein zwingendes Formerfordernis der Einspruchsschrift, sodass die schriftliche Einspruchseinlegung auch ohne eine solche wirksam ist.^[3] Das ergibt sich aus § 357 Abs. 1 S. 2 AO, nach dem aus dem Einspruch lediglich hervorgehen muss, wer ihn eingelegt hat. Insofern findet § 126 Abs. 1 BGB, wonach bei einer durch Gesetz vorgeschriebenen schriftlichen Form die Urkunde von dem Aussteller eigenhändig durch Namensunterschrift oder mittels notariell beglaubigten Handzeichens unterzeichnet werden muss, keine Anwendung.^[4] Ist der Einspruch nicht unterzeichnet, so genügt er deshalb gleichwohl dem Erfordernis der Schriftform, wenn sich aus ihm allein oder i. V. m. etwaigen Anlagen hinreichend sicher die Urheberschaft und der Wille, das Schriftstück in den Rechtsverkehr zu bringen, entnehmen lassen.^[5]

Rz. 6

Die elektronische Einlegung eines Einspruchs setzt nach § 87a Abs. 1 S. 1 AO voraus, dass die Finanzbehörde einen Zugang für die Übermittlung elektronischer Dokumente eröffnet hat. Dies kann z. B. durch Nennung einer E-Mail-Adresse oder einer Internetadresse im Briefkopf des Verwaltungsakts geschehen.^[6]

Rz. 7

Eine qualifizierte elektronische Signatur ist bei der elektronischen Einlegung des Einspruchs nicht erforderlich. Das ergibt sich – wie schon die fehlende Notwendigkeit einer eigenhändigen Unterschrift bei der Schriftform – ebenfalls aus § 357 Abs. 1 S. 2 AO^[7], wird aber auch mit der Verwendung des Begriffspaares "schriftlich oder elektronisch" in § 357 Abs. 1 S. 1 AO ausdrücklich klargestellt.^[8]

Rz. 8

Die Einlegung des Einspruchs ist daher per Telefax oder Computerfax möglich. Sie kann aber auch durch eine einfache E-Mail, Ferrari-Fax, Email-to-Fax oder ähnliche Verfahren erfolgen.^[9] Außerdem besteht über ELSTER und DATEV die Möglichkeit, elektronisch Einspruch einzulegen.^[10]

Ein Einspruch kann ferner von einem besonderen elektronischen Anwaltspostfach (beA) an das besondere elektronische Behördenpostfach (beBPo) erfolgen, wenn das FA mit diesem im Adressverzeichnis des beA verzeichnet ist und dadurch dazu (konkludent) den Zugang eröffnet hat.^[11]

Die Übermittlung eines Einspruchs von dem besonderen elektronischen Steuerberaterpostfach (beSt) an das beBPo ist dagegen ausdrücklich nicht vorgesehen. Nach § 11 Abs. 2 StBPPV kann das beSt zwar auch zur elektronischen Kommunikation mit anderen Personen oder Stellen (als Gerichten, anderen Steuerberatern und Steuerberaterkammern) verwendet werden, soweit diese anderen Personen oder Stellen hierfür einen Zugang eröffnet haben. Dies gilt aber ausdrücklich nicht für die Kommunikation mit der Finanzverwaltung, soweit diese ein anderes sicheres elektronisches Verfahren für die Übermittlung von Nachrichten und Dokumenten zur Verfügung stellt. Ein solches anderes Verfahren stellt ELSTER dar.^[12]

Entgegen der vorherrschenden Auffassung^[13] kann ein Einspruch theoretisch sogar durch SMS eingelegt werden, allerdings ebenfalls nur dann, wenn die Finanzverwaltung für diese Form der elektronischen Übermittlung einen entsprechenden Zugang eröffnet hätte, etwa durch die Angabe einer Mobiltelefonnummer.

Rz. 9–11 einstweilen frei

[1] BFH v. 5.3.1987, VII R 29/84, BStBl II 1987, 413.

[2] BFH v. 10.7.2002, VII B 6/02, BFH/NV 2002, 1597.

[3] BFH v. 30.10.1997, III R 27/93, BFH/NV 1998, 942; FG des Saarlandes v. 7.5.1992, 2 K 129/88, EFG 1992, 712.

[4] BFH v. 13.5.2015, III R 26/14, BFHE 250, 12, BStBl II 2015, 790.

[5] BVerwG v. 17.10.1968, II C 112.65, BVerwGE 30, 274; BVerwG v. 26.5.1978, 4 C 11/78, NJW 1979, 120, zu § 70 VwGO.

[6] Volquardsen, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 87a AO Rz. 8c.

[7] BFH v. 13.5.2015, III R 26/14, BFHE 250, 12, BStBl II 2015, 790; s. auch AEAO zu § 357 AO Nr. 1.

[8] S. dazu BT-Drs. 14/9000, 27.

[9] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 357 AO Rz. 7; Siegers, in HHSp, AO/FGO, § 357 AO Rz. 21.

[10] Siegers, in HHSp, AO/FGO, § 357 AO Rz. 22a.

[11] FG Berlin-Brandenburg v. 25.9.2019, 7 V 7130/19, EFG 2019, 1877; Weigel, AO-StB 2020, 161; Langheim, AO-StB 2020, 25.

[12] S. BR-Drs. 489/22, 22.

[13] Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 357 Rz. 6; Siegers, in HHSp, AO/FGO, § 357 AO Rz. 22a.

2.1.1.2 Erklärung zur Niederschrift

Rz. 12

Der Einspruch kann nach § 357 Abs. 1 S. 1 AO auch bei der Einlegungsbehörde zur Niederschrift erklärt werden. Der BFH sieht in der Erklärung zur Niederschrift eine Unterform der schriftlichen Einlegung des Einspruchs.^[1] Die Erklärung hat persönlich durch den Einspruchsführer oder durch dessen Vertreter mündlich an Amtsstelle zu e...