Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 360 Hinzuziehung zum Verfahren / 3.2 Beispiele

3.2.1 Verwaltungsakte mit Doppelwirkung

Rz. 16

Zweifelsfrei ist die Hinzuziehung notwendig, wenn der angegriffene oder zu erlassende Verwaltungsakt Doppelwirkung hat, indem er unmittelbar den am Einspruchsverfahren Beteiligten belastet und den Dritten begünstigt.^[1]

[1] BFH v. 19.2.2002, IX B 130/01, BFH/NV 2002, 802; BFH v. 4.7.2001, VI B 301/98, BStBl II 2001, 729.

3.2.2 Einheitliche und gesonderte Feststellung

Rz. 17

Eine Hinzuziehung ist stets notwendig, wenn eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach den §§ 179ff. AO, die gemäß § 179 Abs. 2 S. 2 AO einheitlich für mehrere Personen erfolgt ist, nur von einer dieser Personen angegriffen worden ist. Hierbei ist es unerheblich, ob z. B. der Gesamtgewinn oder nur dessen Verteilung strittig ist.^[1] Eine Besonderheit für die Hinzuziehung ergibt sich bei einem Einspruch gegen einen Feststellungsbescheid. Hier wird durch § 360 Abs. 3 S. 2 AO die Hinzuziehungsfähigkeit eingeschränkt. Hinzuzuziehen sind nur Feststellungsbeteiligte, die nach § 352 AO auch einspruchsbefugt sind. Wenn die Einspruchsbefugnis mehreren Feststellungsbeteiligten zusteht, so sind diejenigen notwendig hinzuzuziehen, die keinen Einspruch eingelegt haben.^[2] Die Hinzuziehung hat selbst dann zu erfolgen, wenn die Finanzbehörde nach ihrem Ermessen von der einheitlichen und gesonderten Feststellung hätte absehen können.^[3]

Ist ein Feststellungsbeteiligter nicht nach § 352 AO einspruchsbefugt und demgemäß auch nicht notwendig hinzuzuziehen, so hat auch eine einfache Hinzuziehung zu unterbleiben.^[4] Dies gilt auch, wenn ausschließlich die Gesellschaft oder Gemeinschaft, vertreten durch einen Geschäftsführer, nach § 352 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 AO einspruchsbefugt ist.

Rz. 17a

Sind neben der einspruchsbefugten Gesellschaft bzw. Gemeinschaft auch einzelne Gesellschafter oder Gemeinschafter nach § 352 Abs. 1 Nr. 2–5 AO selbst einspruchsbefugt, so sind diese notwendig hinzuzuziehen, wenn durch den Inhalt der Entscheidung ihre rechtlichen Interessen berührt werden.^[5] Dies gilt stets, wenn die Beteiligung an der Gesellschaft oder Gemeinschaft selbst im Streit ist.^[6] Die Hinzuziehung der Gesellschafter oder Gemeinschafter, deren Beteiligung unstrittig ist und deren Gewinn- bzw. Verlustanteil in diesem Streit unverändert bleibt, ist nicht notwendig.^[7]

Rz. 17b

Beim Einspruch einzelner Gesellschafter oder Gemeinschafter sind stets die rechtlichen Interessen der Gesellschaft oder Gemeinschaft berührt, sodass diese notwendig hinzuzuziehen ist.^[8] Die Hinzuziehung aller übrigen Gesellschafter bzw. Gemeinschafter ist nicht ausreichend.^[9]

Gesellschafter oder Gemeinschafter, deren Anteil treuhänderisch verwaltet wird, sind nicht hinzuzuziehen, denn die Einspruchsbefugnis besteht nur für den Treuhänder.^[10] Unterbeteiligte an einem Gesellschaftsanteil sind nicht hinzuzuziehen.^[11] Bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft sind zu dem Einspruchsverfahren der Untergesellschaft nur die einspruchsbefugten Gesellschafter hinzuzuziehen, also unmittelbar nur die Obergesellschaft und nicht deren Gesellschafter.^[12]

Rz. 17c

Ein atypisch stiller Gesellschafter ist hinzuzuziehen, wenn er nach § 352 Abs. 1 Nr. 4 bzw. 5 AO einspruchsbefugt ist, aber selbst nicht Einspruch eingelegt hat.^[13] Einspruchsbefugt für die streitige Gewinnfeststellung ist allein der Bevollmächtigte nach § 352 Abs. 2 AO, eine atypisch stille Gesellschaft ist nicht hinzuziehungsfähig.

Rz. 17d

Ausgeschiedene Gesellschafter oder Gemeinschafter bzw. deren Rechtsnachfolger^[14] werden nicht mehr durch den Geschäftsführer vertreten, sie sind also zum Einspruchsverfahren der Gesellschafter oder Gemeinschaft hinzuzuziehen, soweit der Feststellungsbescheid einen Zeitraum betrifft, in dem sie der Gesellschaft bzw. Gemeinschaft noch angehörten und durch die Entscheidung ihre rechtlichen Interessen berührt werden.^[15] Dies gilt auch im umgekehrten Fall.

Die Erben des früheren Gesellschafters sind dann nicht notwendig zum Verfahren gegen den Feststellungsbescheid der GbR hinzuzuziehen, wenn das Einspruchsverfahren ausschließlich der Aufgabegewinn des Einspruchsführers und nicht der laufende Gewinn der Gesellschaft ist.^[16]

Rz. 18

Nach Vollbeendigung der Gesellschaft oder Gemeinschaft sind, auch wenn ihre Einspruchsbefugnis gegeben ist, alle ehemaligen Gesellschafter oder Gemeinschafter hinzuzuziehen^[17], sofern eine Berührung ihrer rechtlichen Interessen nicht unter allen denkbaren Gesichtspunkten ausgeschlossen ist.^[18] An die Stelle des beizuladenden Gesellschafters bzw. Gemeinschafters tritt ggf. sein Rechtsnachfolger.^[19]

[1] Vgl. für die Zurechnung des Veräußerungsgewinns Niedersächsisches FG v. 11.5.2005, 2 K 561/00, EFG 2005, 1740.

[2] BFH v. 12.11.1985, VIII R 91/84, BStBl II 1986, 525; BFH v. 2.8.1994, IX R 13/91, BFH/NV 1995, 249 m. w. N.; BFH v. 20.12.1994, IX R 136/90, BFH/NV 1996, 42; BFH v. 27.6.1995, I R 123/92, BStBl II 1995, 763; BFH v. 26.3.1996, IX R 12/91, BStBl II 1996, 606; BFH v. 18.5.1998, V B 91/97, BFH/NV 1999, 48; BFH v. 2.7.1998, IX B 79/98, BFH/NV 1999, 64.

[3] BFH v. 27.6.1995, IX R 123/92, BStB...