Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 364b Fristsetzung / 2.3 Gegenstand der Fristsetzung

2.3.1 Vorbemerkungen

Rz. 23

Nach § 364b Abs. 1 AO können Gegenstand der Fristsetzung (nur) die in den Nr. 1 bis 3 aufgezählten Mitwirkungshandlungen sein.^[1]

Rz. 24

Für welche Mitwirkungshandlungen die Finanzbehörde eine Frist setzt, steht ebenfalls in ihrem Ermessen und bestimmt sich nach dem im Einzelfall gegebenen Aufklärungsbedarf.^[2]

Rz. 25

Die Fristsetzung kann sich auf eine einzelne der genannten Mitwirkungshandlungen beziehen oder kombiniert für mehrere Mitwirkungshandlungen erfolgen.^[3]

Rz. 26

Eine erneute Fristsetzung wegen derselben Mitwirkungshandlung ist nicht zulässig, da es sich um eine Ausschlussfrist handelt, nach deren Ablauf Erklärungen und Beweismittel nach § 364b Abs. 2 AO zwingend unberücksichtigt bleiben müssen.^[4] Dagegen kann eine erneute Frist wegen der gleichen Mitwirkungshandlung gesetzt werden, etwa zur Vorlage von Urkunden, wenn sich nach einer erstmaligen Fristsetzung nach erfolgter Mitwirkung, etwa durch die Vorlage der angeforderten Urkunden, weiterer Aufklärungsbedarf ergibt.^[5]

[1] Bartone, in Gosch, AO/FGO, § 364b AO Rz. 47; Koenig/Cöster, AO, 4. Aufl. 2021, § 364b Rz. 10; Klein/Rätke, AO, 16. Aufl. 2022, § 364b Rz. 3.

[2] Koenig/Cöster, AO, 4. Aufl. 2021, § 364b Rz. 17.

[3] Klein/Rätke, AO, 16. Aufl. 2022, § 364b Rz. 3; Hardtke, in Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, § 364b AO Rz. 3; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 364b AO Rz. 10.

[4] Klein/Rätke, AO, 16. Aufl. 2022, § 364b Rz. 3.

[5] Bartone, in Gosch, AO/FGO, § 364b AO Rz. 39; Klein/Rätke, AO, 16. Aufl. 2022, § 364b Rz. 3.

2.3.2 Tatsachenangabe zur Beschwer (Abs. 1 Nr. 1)

Rz. 27

Nach § 364b Abs. 1 Nr. 1 AO kann die Finanzbehörde dem Einspruchsführer eine Frist setzen "zur Angabe der Tatsachen, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung er sich beschwert fühlt".§ 350 AO fordert bereits für die Zulässigkeit des Einspruchs, dass der Einspruchsführer geltend macht, durch den Verwaltungsakt beschwert zu sein. Diese Voraussetzung ist jedoch bereits erfüllt, wenn der Einspruchsführer sich gegen eine ihn ihrem Inhalt nach belastende Verfügung wendet. Eine darüber hinausgehende Angabe der Tatsachen, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung er sich beschwert fühlt, ist nicht erforderlich.^[1] Dies ergibt sich auch aus dem Umstand, dass eine Begründung des Einspruchs nach § 357 Abs. 3 Satz 2 AO zwar erfolgen soll, aber nicht muss.

Auch wenn es der Einspruchsführer unterlässt, entsprechende Tatsachen vorzutragen, bleibt die Behörde grundsätzlich – wenn auch nur in eingeschränktem Umfang auf der Grundlage der ihr vorliegenden Akten – zur Prüfung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht verpflichtet.^[2] § 364b Abs. 1 Nr. 1 AO gibt ihr vor diesem Hintergrund die Möglichkeit, von dem Einspruchsführer eine Konkretisierung der behaupteten Beschwer zu erlangen und dadurch den Umfang der erforderlichen Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts einzugrenzen.^[3]

Rz. 28

Nach einer in der Kommentarliteratur vertretenen Auffassung soll die Frist nach § 364b Abs. 1 Nr. 1 AO – wie in Nr. 2 – nur für solche Tatsachen gesetzt werden können, die klärungsbedürftig sind.^[4] Tatsachen sind dann klärungsbedürftig, wenn sie für die Besteuerung erheblich und – aus der Sicht der Finanzbehörde – noch nicht – nach § 90 Abs. 1 Satz 2 AO – vollständig und wahrheitsgemäß offengelegt sind. Soweit sie aus den Akten ersichtlich oder amtsbekannt sind, ist dies nicht der Fall.^[5] Bartone^[6] ist zwar darin zuzustimmen, dass § 364b Abs. 1 Nr. 1 AO nicht dazu diene, die Finanzbehörde von ihrer Pflicht zu entlasten, "die Sache in vollem Umfang" anhand der Akten erneut zu prüfen. Allerdings dürfte sich die von dem Einspruchsführer nicht dargelegte Beschwer – mit Ausnahme offenkundiger Fehler – nur schwerlich aus den Akten erkennen lassen. Zutreffend weist Müller^[7] darauf hin, dass nur der Stpfl. selbst wissen kann, wodurch er sich beschwert fühlt. Deshalb dürfte in dem Fall des § 364b Abs. 1 Nr. 1 AO die Klärungsbedürftigkeit regelmäßig vorliegen.

Rz. 29

Da § 364b Abs. 1 Nr. 1 AO die Fristsetzung nur zur Angabe von "Tatsachen" zulässt, wird in der Literatur teilweise die Auffassung vertreten, die Finanzbehörde dürfe von dem Einspruchsführer keine rechtlichen Ausführungen verlangen.^[8] Dem ist m. E. nicht zu folgen. Die Finanzbehörde darf den Einspruchsführer ohne Weiteres auffordern, neben der Angabe von Tatsachen auch seine Rechtsauffassung darzulegen. Allerdings sind die rechtlichen Ausführungen nicht von den Wirkungen der Fristsetzung betroffen und können auch noch nach Ablauf der Frist vorgebracht werden.^[9]

Rz. 30

Vor diesem Hintergrund ist auch umstritten, ob die Frist nach § 364b Abs. 1 Nr. 1 AO zur Abgabe einer Steuererklärung gesetzt werden kann. Der Gesetzgeber hatte gerade diesen Fall bei der Einführung des § 364b AO im Blick.^[10] Der BFH hat die auf § 364b Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Fristsetzung durch die Finanzbehörde zur Abgabe einer Steuererklärung bisher als rechtmäßig angesehen, ohne dies näher zu problematisieren.^[11]

Ein Großteil der Stimmen in der Literatur lehnt die Anwendbarkeit des § 364b Abs. 1 Nr. 1 AO dagege...