Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 365 Anwendung von Verfahrensvor ... / 3.3 Ersetzender Verwaltungsakt

3.3.1 Grundlage

Rz. 18

Wird der angefochtene Verwaltungsakt durch die Finanzbehörde im Verlauf des Einspruchsverfahrens vollständig zurückgenommen^[1], widerrufen^[2] oder aufgehoben ^[3], so verliert er gem. § 124 Abs. 2 AO seine rechtsverbindliche Wirkung. Der Verfahrensgegenstand des Einspruchsverfahrens wäre damit beseitigt worden und das Verfahren abgeschlossen. Hier greift nun die Regelung des § 365 Abs. 3 AO ein, wonach ein später erlassener Verwaltungsakt, soweit er den vollständig aufgehobenen, zurückgenommenen oder widerrufenen Verwaltungsakt inhaltlich ersetzt, kraft Gesetzes Gegenstand des gegen den ersetzten Verwaltungsakt anhängigen Einspruchsverfahrens wird. Einer besonderen Anfechtung mit dem Einspruch bedarf es nicht. Einer gleichwohl vorgenommenen Anfechtung – die besonders dann empfehlenswert ist, wenn nicht zweifelsfrei erkennbar ist, dass der neu erlassene Verwaltungsakt ersetzenden Charakter hat – kommt als wiederholender Anfechtung keine eigenständige verfahrensrechtliche Bedeutung zu.

Rz. 19

Ohne Bedeutung ist § 365 Abs. 3 AO für eine Teilaufhebung, Teilrücknahme und einen Teilwiderruf (S. Rz. 17).

[1] § 130 AO.

[2] § 131 AO.

[3] §§ 172ff. AO.

3.3.2 Begriff

Rz. 20

Der Begriff der "Ersetzung" wird in der AO an anderer Stelle nicht verwendet. Er findet sich jedoch in § 68 FGO. Die Bestimmung seines Inhalts hat unter Berücksichtigung des Zwecks des § 365 Abs. 3 AO zu erfolgen, dem Einspruchsführer ein erneutes Einspruchsverfahren zu ersparen. Der Begriff der Ersetzung ist weit auszulegen.^[1]

Rz. 20a

Eine Ersetzung i. d. S. liegt demgemäß vor, wenn die Finanzbehörde den mit dem Einspruch angefochtenen Verwaltungsakt vollständig aufhebt, zurücknimmt oder widerruft und gleichzeitig oder später anstelle des außer Kraft gesetzten Verwaltungsakts einen neuen Verwaltungsakt erlässt, der den rechtlichen Regelungsinhalt des vorherigen Verwaltungsakts ohne inhaltliche Modifizierung^[2] wiederholt oder diesem, abgesehen von einer inhaltlichen Modifizierung, entspricht.^[3] Die Wiederholung des Regelungsinhalts ist nur dann eine Ersetzung i. d. S., wenn eine neue eigenständige Regelung getroffen wird.^[4]

Gleiches gilt, wenn ohne ausdrückliche Rücknahme, Aufhebung oder Widerruf durch einen neuen Verwaltungsakt eine inhaltliche "Erledigung" des Einspruchsverfahrens eintritt.^[5] Dies gilt auch, wenn in einem Einspruchsverfahren gegen eine Anrechnungsverfügung hinsichtlich von Vorauszahlungen ein Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 S. 1 AO ergeht.

Da es nur darauf ankommt, dass ein Einspruch eingelegt ist, wird eine Ersetzung auch angenommen, wenn ein wirksamer Verwaltungsakt an die Stelle eines unwirksamen oder nichtigen Verwaltungsakts tritt.^[6] § 365 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 AO bestimmt für diesen Fall jedenfalls die entsprechende Anwendung der Vorschrift.

Eine Ersetzung i. S. v. § 353 Abs. 3 AO liegt demgegenüber nicht vor, wenn der neue Verwaltungsakt einen gegenüber dem vorherigen Verwaltungsakt völlig anderen Regelungsinhalt hat oder kein sachlicher Zusammenhang besteht^[7], es sich nicht um "dieselbe Steuersache"handelt.^[8] Es muss zumindest eine teilweise Identität der Regelungsbereiche beider Verwaltungsakte gegeben sein.^[9] Wesentliche Unterschiede wären i. d. S. z. B. verschiedene Steuerrechtssubjekte^[10], verschiedene Steuerarten, verschiedene Zeiträume^[11] und verschiedene Lebenssachverhalte.

[1] BFH v. 9.9.1986, VIII R 198/84, BStBl II 1987, 28; BFH v. 9.5.2012, I R 91/10, BFH/NV 2012, 2004.

[2] BFH v. 26.11.1986, I R 256/83, BFH/NV 1988, 82.

[3] Vgl. zum Begriff auch BFH v. 20.11.1973, VII R 33/71, BStBl II 1973, 113; BFH v. 17.4.1991, II R 142/87, BStBl II 1991, 257; BFH v. 8.2.2001, VII R 59/99, BStBl II 2001, 506.

[4] BFH v. 6.8.1996, VII R 77/95, BStBl II 1997, 79.

[5] BFH v. 9.9.1986, VIII R 198/84, BStBl II 1987, 28; FG Köln v. 12.6.1986, V K 156/86, EFG 1986, 570, 571.

[6] Vgl. für den Bekanntgabefehler BFH v. 25.2.1999, IV R 36/98, BFH/NV 1999, 1117.

[7] BFH v. 8.2.2001, VII R 59/99, BStBl II 2001, 506.

[8] Vgl. BFH v. 9.3.1999, VIII B 76/98, BFH/NV 1999, 1058 für das Verfahren hinsichtlich von Säumniszuschlägen und das eigentliche Steuerverfahren.

[9] BFH v. 4.9.2001, VIII B 119/00, BFH/NV 2002, 157 m. w. N.

[10] BFH v. 8.2.2001, VII R 59/99, BStBl II 2001, 506.

[11] Vgl. FG München v. 21.7.1997, 1 K 2619/95, EFG 1997, 1285, für Abrechnungsbescheide.

3.3.3 Beispiele für eine Ersetzung

Rz. 21

Eine Ersetzung wird in folgenden Fällen angenommen:

• Aufhebung eines Verwaltungsakts mit zwei Steuerfestsetzungen und Wiederholung mit nur einer Steuerfestsetzung.^[1]
• Aufhebung einer Prüfungsanordnung und Erlass einer neuen Prüfungsanordnung für dieselben Steuerarten und Zeiträume mit anderem Prüfer.^[2]
• Erlass eines sog. "Endbescheids" gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 3 KraftStG nach Abmeldung eines Kraftfahrzeugs während des Einspruchsverfahrens gegen den bisherigen KraftSt-Bescheid.^[3]

• Jahressteuerbescheid nach Vorauszahlungsbescheid^[4] für:

  • ESt^[5]
  • GewSt^[6]
  • USt^[7]
• Aufhebung eines Haftungsbescheids aus formellen Gründen und Erlass eines neuen Haftungsbescheids wegen desselben Tatbestands.^[8]
• USt-Vora...