Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 366 Form, Inhalt und Erteilung ... / 2.3.3 Inhalt der Begründung

Rz. 23

In der Begründung der Einspruchsentscheidung hat die Finanzbehörde in verständlicher Weise die tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Überlegungen offenzulegen, auf denen ihre angefochtene Verwaltungsentscheidung beruht. Dabei hat sie sich mit den wesentlichen Einwendungen der Beteiligten auseinanderzusetzen.^[1] Die bloße Wiedergabe eines Standardtextes ohne Bezug zu dem streitigen Sachverhalt und zum Einspruchsführer ist dagegen nicht ausreichend.^[2]

Rz. 24

Die Begründung sollte mit einer sorgfältigen und vollständigen Darstellung des Sachverhalts beginnen, den die Finanzbehörde als gegeben ansieht. Dabei sind auch die evtl. zugrunde gelegten Beweismittel zu benennen und zu würdigen.^[3] Um die tatsächlichen Ausführungen nicht mit Abschriften oder Ähnlichem zu belasten, kann auf bestimmte Teile der Akten Bezug genommen werden, z. B. auf Berichte über Außen- oder Sonderprüfungen, Urkunden, Gutachten, Zeichnungen usw. Die Mitteilung des Ergebnisses einer Beweisaufnahme, z. B. der Aussagen von Zeugen, kann durch Bezugnahme auf die Niederschrift geschehen. Die Bezugnahmen müssen aber hinreichend präzise erfolgen und die Beteiligten müssen ohne wesentliche Behinderung das Ergebnis nachvollziehen können.^[4]

Ist der Einspruch als unzulässig zu verwerfen, kann sich die Darstellung des Sachverhalts auf die für die Verwerfung erheblichen Umstände beschränken.^[5] Die tatsächlichen Ausführungen sollten getrennt von der rechtlichen Beurteilung erfolgen.^[6]

Rz. 25

Sodann muss die Begründung die rechtlichen Überlegungen umfassen, die zu der Entscheidung über den Einspruch geführt haben. Es sind die Rechtsgrundlagen der Entscheidung anzugeben und die Tatsachen unter diese Rechtsgrundlage zu subsumieren.^[7] Eine wissenschaftliche Auseinandersetzung mit der Rechtsfrage ist nicht erforderlich. Es reicht vielmehr aus, dass sich die Finanzbehörde auf die in den Verwaltungsvorschriften vertretenen Rechtsauffassungen bezieht.^[8] Bei der Änderung einer angefochtenen Steuerfestsetzung im Rahmen der Einspruchsentscheidung genügt es m. E., dass die geänderten Positionen in der Begründung aufgezählt werden und im Übrigen auf den beizufügenden Änderungsbescheid verwiesen wird.

Ausführungen zur Zuständigkeit für den Erlass der Einspruchsentscheidung und zur Zulässigkeit des Einspruchs müssen nur dann erfolgen, wenn sie im Streit stehen oder ansonsten ein begründeter Anlass besteht.^[9]

Einer Darlegung, wie die geänderten Zahlen im Einzelnen errechnet worden sind, bedarf es m. E. nicht oder nur dann, wenn die Berechnung angezweifelt wurde.^[10]

Rz. 26

Wurde eine Ermessensentscheidung angefochten, hat die Finanzbehörde zu dokumentieren, dass sie das ihr zustehende Ermessen entsprechend § 5 AO dem Zweck der Ermächtigung ausgeübt und die gesetzlichen Grenzen eingehalten hat. In einem späteren Klageverfahren, in dem das FG nach § 102 FGO nur überprüft, ob diese Voraussetzungen von der Finanzbehörde erfüllt wurden, darf die Finanzbehörde ihre Ermessenserwägungen nur noch ergänzen. In der Einspruchsentscheidung hat sie dagegen noch einmal die Möglichkeit, erstmalige Ermessenserwägungen anzustellen.

Rz. 27

In Kindergeldsachen ist auch eine nach § 77 EStG zu treffende Kostenentscheidung zu begründen.

Rz. 28–30 einstweilen frei

[1] BFH v. 22.11.1962, V 285/60 U, BStBl III 1963, 51.

[2] FG Köln v. 21.3.1995, 13 K 6492/94, EFG 1996, 571; FG Rheinland-Pfalz v. 26.2.1996, 5 K 2001/95, EFG 1996, 511.

[3] Birkenfeld, in HHSp, AO/FGO, § 366 AO Rz. 36; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 366 AO Rz. 9; Bartone, in Gosch, AO/FGO, § 366 AO Rz. 19.

[4] BFH v. 17.12.1981, V R 38/79; BFH v. 16.2.2012, II B 99/11, BFH/NV 2012, 982; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 366 AO Rz. 13; Koenig/Cöster, AO, 4. Aufl. 2021, § 366 Rz. 16; s. aber FG Rheinland-Pfalz v. 26.2.1996, 5 K 2001/95, EFG 1996, 511.

[5] Birkenfeld, in HHSp, AO/FGO, § 366 AO Rz. 31.

[6] So auch AEAO Nr. 4 zu § 366 AO; Seer, in Tipke/Kruse, § 366 AO Rz. 7.

[7] Bartone, in Gosch, AO/FGO, § 366 AO Rz. 19.

[8] Bartone, in Gosch, AO/FGO, § 366 AO Rz. 19; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 366 AO Rz. 9f.

[9] BFH v. 24.10.1986, VI R 70/82, BFH/NV 1987, 211; AEAO Nr. 4 zu § 366 AO.

[10] So aber Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 366 AO Rz. 11; Klein/Rätke, AO, 16. Aufl. 2022, § 366 Rz. 14.