Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 369 Steuerstraftaten / 3.8.3 Tateinheit

Rz. 123

"Dieselbe Handlung" i. S. v. § 52 StGB ist stets anzunehmen, wenn nur eine Handlung im natürlichen Sinn vorliegt, also ein Handlungsentschluss zu einer Willensbetätigung geführt hat. Hierbei ist es ohne Bedeutung, ob die Handlung mehrere tatbestandliche Erfolge hervorgerufen hat (z. B. aufgrund eines wahrheitswidrigen Herabsetzungsantrags werden sowohl die ESt- als auch die GewSt-Vorauszahlungen herabgesetzt), oder ob mehrere Straftatbestände erfüllt werden (z. B. bei verbotener Einfuhr Steuerhinterziehung, § 370 AO, und Bannbruch, § 372 AO).

Rz. 124

Dieselbe Handlung liegt nach allgemeiner Ansicht vor, wenn durch eine (Steuer-)Erklärung mehrere Steueransprüche verletzt werden. Dies ist z. B. der Fall, wenn aufgrund der Abgabe einer unzutreffenden Einkommensteuererklärung nicht nur die Einkommensteuer, sondern auch die Zuschlagsteuern des Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer hinterzogen werden. Dasselbe gilt, wenn ein Geschäftsführer einer Publikums-KG für die Gesellschaft eine unzutreffende Feststellungserklärung abgibt, sodass es aufgrund unzutreffender Verlustzuweisungen bei den Kommanditisten zu einer Vielzahl von Einkommensteuerverkürzungen in deren Person kommt.

Rz. 125

"Dieselbe Handlung" i. S. v. § 52 StGB ist ggf. aber auch anzunehmen, wenn eine natürliche Tateinheit – auch bezeichnet als Idealkonkurrenz – gegeben ist, also mehrere auf einem einheitlichen Willensentschluss bestehende gleichartige Handlungen objektiv ein einheitliches zusammengehörendes Geschehen bilden.^[1] Daraus hat die Rechtsprechung^[2] bis ins Jahr 2017 abgeleitet, dass z. B. in dem Fall, dass ein Einzelkaufmann Umsätze und damit Einnahmen nicht erfasste und zeitgleich die ESt-, GewSt- und USt-Jahres-Erklärungen in einem Umschlag abgab, aufgrund der einheitlichen Handlung und den in den Erklärungen zumindest teilweise inhaltlich übereinstimmenden unrichtiger Angaben eine Tat im materiellen Sinne vorlag.

Dies führte jedoch z. B. dazu, dass das Strafmaß sich danach unterschied, ob der Täter in dem vorgenannten Beispiel die drei Erklärungen in einem Umschlag einwarf oder er drei einzelne Umschläge einwarf. Darüber hinaus kommt es auch bei der elektronischen Übermittlung von Steuererklärungen^[3] zu willkürlichen Ergebnissen, da die meisten IT-Systeme für den Versand jeder einzelnen Erklärung eine gesonderte Versendung erfordern, wenige andere IT-Systeme jedoch die Versendung mehrerer Erklärungen durch einen einzelnen Versendungsakt ermöglichen.

Rz. 126

Dementsprechend stellt der BGH seit seiner insoweit richtungsweisenden Entscheidung vom 22.1.2018^[4] nun nicht mehr auf die Übermittlung der jeweiligen Daten an die Finanzverwaltung, sondern auf die Zusammenstellung der Besteuerungsgrundlagen als maßgebliche tatbestandliche Handlung ab. Dem Übersenden der jeweiligen Erklärung komme hingegen keine Bedeutung zu, so dass eine Teilidentität der Ausführungshandlungen hinsichtlich dieses Übermittlungsakts für die Begründung einer Tateinheit i. S. d. § 52 StGB nicht ausreichend sei.

Die Abgabe jeder einzelnen unrichtigen Steuererklärung – also im Falle einer Steuerhinterziehung durch aktives Tun, vgl. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO – ist grundsätzlich als selbständige Tat i. S. von § 53 StGB zu werten (vgl. Rz. 134). Es ist nicht von Tateinheit auszugehen, wenn die abgegebenen Steuererklärungen verschiedene Steuerarten, verschiedene Besteuerungszeiträume oder verschiedene Stpfl. betreffen. Selbst wenn mehrere Steuererklärungen über verschiedene Steuerarten und unterschiedliche Veranlagungszeiträume (und verschiedene Stpfl.) in einem äußeren Vorgang zusammenfallen (z. B. gemeinsame Übersendung mehrerer falscher Steuererklärungen in einem Umschlag), reicht dies nicht für die Annahme von Idealkonkurrenz aus.^[5]

Rz. 127

Tateinheit ist hingegen z. B. ausnahmsweise anzunehmen, wenn die Hinterziehung zweier Steuern durch eine Erklärung bewirkt wird, wie dies z. B. bei der Einkommensteuer und dem Solidaritätszuschlag der Fall ist (vgl. Rz. 124). Eine weitere Ausnahme liegt vor im Hinblick auf einen mittelbaren Täter, der an der unmittelbaren Ausführung der Tat nicht beteiligt ist, das Werkzeug im Vorfeld der Tat einmalig täuscht und das Werkzeug darauf basierend dann in der Folge mehrere falsche Steuererklärungen abgibt (vgl. Rz. 93).

Rz. 128

"Dieselbe Handlung" i. S. v. § 52 StGB ist auch gegeben, wenn mehrere natürliche Handlungen, die keine Einheit bilden, durch den Straftatbestand oder dessen Verwirklichung zu einer rechtlichen Tateinheit zusammengefasst werden.^[6] Die rechtliche Tateinheit gibt es in verschiedenen Erscheinungsformen, denen allerdings im Steuerstrafrecht nur untergeordnete Bedeutung zukommt:

Bei sog. Dauerdelikten wird die Herbeiführung und Aufrechterhaltung eines rechtswidrigen Zustandes geahndet^[7], so z. B. nach § 149 Abs. 1 Nr. 1 StGB die Anschaffung und Verwahrung von Vorrichtungen zur Steuerzeichenfälschung. Alle Handlungen, die der Begründung und Aufrechterhaltung des Zustands dienen, sind rechtlich als Einheit anzusehen. U...