Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 370 Steuerhinterziehung / 2 Tatbeteiligung an der Steuerhinterziehung

2.1 Überblick

Rz. 11

Tatbeteiligte der Steuerhinterziehung sind die Täter (s. Rz. 12) oder die Teilnehmer (s. Rz. 26), die die Tatbestandsmerkmale des § 370 AO verwirklichen (s. § 369 AO Rz. 48).

Tatbeteiligte können nur natürliche Personen sein (s. § 369 AO Rz. 48). Die Nationalität des Tatbeteiligten ist für die Strafbarkeit der Steuerhinterziehung – unabhängig davon, ob die Tat im Inland oder im Ausland begangen worden ist^[1] – ohne Bedeutung (s. § 369 AO Rz. 35a; s. zur Strafbemessung Rz. 216).

[1] s. Rz. 294; vgl. BGH v. 8.11.2000, 5 StR 440/00, wistra 2000, 62 für Hinterziehung italienischer EUSt durch einen US-amerikanischen Staatsbürger.

2.2 Täterschaft

2.2.1 Allgemeines

2.2.1.1 Begriff

Rz. 12

Täter der Steuerhinterziehung ist jede Person, die den Tatbestand des § 370 AO verwirklicht und die Tat als eigene Handlung will, also einen entsprechenden Täterwillen hat und den Tatverlauf gestalten kann und will, also die Tatherrschaft ausübt (s. § 369 AO Rz. 49).

Rz. 12a

Für die Abgrenzung zwischen Täterschaft und Teilnahme (s. Rz. 26) an der Steuerhinterziehung kommt es auf die innere Einstellung des Tatbeteiligten zur Tat an. Täter ist danach, wer mit dem Willen zur Tatherrschaft einen objektiven Beitrag zur Tatbestandsverwirklichung leistet und den Straftatbestand der Steuerhinterziehung als eigenen verwirklichen will^[1]. Der Wille zur Tatherrschaft muss aus einer wertenden Gesamtschau erkennbar werden, deren Ergebnis u. a. vom Grad des eigenen Interesses am Taterfolg (s. Rz. 209) und dem Umfang der Beteiligung am tatsächlichen Geschehen abhängt^[2]. Die Durchführung und der Ausgang des Tatgeschehens müssen maßgeblich auch vom Willen dieses Tatbeteiligten abhängig erscheinen^[3]. Das Maß des Interesses des Tatbeteiligten an der Steuerhinterziehung ist zwar ein wichtiger Gesichtspunkt bei der Abgrenzung von Mittäterschaft, mittelbarer Täterschaft oder Teilnahme, reicht aber allein nicht aus, die Tatbeteiligung zu begründen. Es müssen noch konkrete Umstände hinzukommen, aus denen sich eine Tatherrschaft oder ein aktiver Tatbeitrag ergibt^[4].

Der Tatteilnehmer handelt mit Teilnahmewillen (s. § 369 AO Rz. 54), der auch durch den Umfang der Mitwirkung erkennbar wird.

[1] BGH v. 8.1.1992, 3 StR 391/91, wistra 1992, 181; BGH v. 24.10.2002, 5 StR 600/01, BGHSt 48, 52; Fischer, StGB, 58. Aufl. 2011, Vor §25, Rz.3.

[2] s. Rz. 30; vgl. BGH v. 26.11.1986, 3 StR 107/86, wistra 1987, 106.

[3] BGH v. 5.5.1981, 1 StR 80/81, HFR 1982, 83.

[4] BFH v. 6.10.1989, 3 StR 80/89, HFR 1990, 582.

2.2.1.2 Formen der Täterschaft

Rz. 13

• Auch bei der Steuerhinterziehung ist die Täterschaft in allen Formen möglich (s. § 369 AO Rz. 49): Die Steuerhinterziehung kann auch in mittelbarer Täterschaft begangen werden^[1]. Dies setzt die Tatherrschaft (s. Rz. 12) und den Vorsatz (s. Rz. 124) des mittelbaren Täters voraus, den Straftatbestand der Steuerhinterziehung als eigenen verwirklichen zu wollen^[2].

Praxis-Beispiel

Ein Steuerberater fertigt "im Interesse der Liquidität" seines Mandanten unrichtige USt-Voranmeldungen an, die vom Unternehmer in Unkenntnis ihrer Fehlerhaftigkeit abgegeben werden.

Rz. 14

• Der Steuerhinterzieher kann als Alleintäter (s. § 369 AO Rz. 50) handeln.

Rz. 14a

• Die Tathandlung der Steuerhinterziehung kann ein Täter aber auch als Mittäter begehen, wenn mehrere Täter bewusst und gewollt zusammenwirken und aufgrund eines gemeinsamen Tatplans gemeinschaftlich handeln^[3]. Mittäter kann aber nur sein, wer auch Alleintäter der Steuerhinterziehung sein kann^[4]. Fehlt die Tätereignung bei der Steuerhinterziehung durch Unterlassen (s. Rz. 22), so kommt eine Tatbeteiligung nur in der Form der Teilnahme in Betracht (s. Rz. 26).

  Die Abgrenzung der Mittäterschaft zur Teilnahme (s. Rz. 26) hängt vom Willen zur Tatherrschaft ab (s. Rz. 12a).

Rz. 15

• Handeln mehrere Täter, ohne dass ein gemeinschaftlicher Tatplan und Handlungswille vorliegen (s. Rz. 14), so handeln sie nicht als Mittäter (s. Rz. 14), sondern als Nebentäter (s. § 369 AO Rz. 53).

[1] s. § 369 AO Rz. 52; vgl. BFH v. 13.12.1989, I R 39/88, BStBl II 1990, 340; s. auch Beckkemper, wistra 2002, 401.

[2] BFH v. 31.7.1996, XI R 74/95, BStBl II 1997, 157.

[3] s. § 369 AO Rz. 51; BFH v. 24.3.1987, VII R 155/85, BFH/NV 1987, 560; BGH v. 18.6.1991, 5 StR 32/91, HFR 1992, 202;BGH v. 22.5.2003, 5 StR 520/02, BFH/NV Beilage 2004, 163.

[4] s. Rz. 16, 22; vgl. BFH v. 27.1.1987, VII R 81/82, BFH/NV 1987, 630.

2.2.2 Täterschaft bei unrichtigen Angaben – § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO

2.2.2.1 Grundlagen

Rz. 16

Täter der Steuerhinterziehung ist nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, "wer" gegenüber der Finanzbehörde fehlerhafte Angaben (s. Rz. 41) macht. Täter der Steuerhinterziehung und damit auch Mittäter^[1] bzw. Tatteilnehmer^[2] durch aktives Tun (s. Rz. 41) kann hiernach jeder sein.

Bei der Tatbestandsvariante des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist die Steuerhinterziehung kein Sonderdelikt^[3]. Jeder kann den Behörden gegenüber über steuererhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben machen. Es kommt ausschließlich darauf an, dass Angaben gemacht werden. Wer Angaben macht, hat diese stets vollständig und wahrheitsgemäß zu machen. Dieser Grundsatz wird für den steuerlich Mitwirkungspflichtigen u...