Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 370 Steuerhinterziehung / 2.2.2 Täterschaft bei unrichtigen Angaben – § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO

2.2.2.1 Grundlagen

Rz. 16

Täter der Steuerhinterziehung ist nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, "wer" gegenüber der Finanzbehörde fehlerhafte Angaben (s. Rz. 41) macht. Täter der Steuerhinterziehung und damit auch Mittäter^[1] bzw. Tatteilnehmer^[2] durch aktives Tun (s. Rz. 41) kann hiernach jeder sein.

Bei der Tatbestandsvariante des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist die Steuerhinterziehung kein Sonderdelikt^[3]. Jeder kann den Behörden gegenüber über steuererhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben machen. Es kommt ausschließlich darauf an, dass Angaben gemacht werden. Wer Angaben macht, hat diese stets vollständig und wahrheitsgemäß zu machen. Dieser Grundsatz wird für den steuerlich Mitwirkungspflichtigen und Erklärungspflichtigen in der AO lediglich deklaratorisch wiederholt^[4]. Strafgrund der Steuerhinterziehung ist der Verstoß gegen diese Wahrheitspflicht (s. Rz. 3, 37).

Rz. 17

Eine besondere Rechtspflicht, diese Angaben machen zu müssen, ist nicht Tatbestandsvoraussetzung^[5]. Täter kann also auch sein, wer nicht zur Abgabe einer Steuererklärung (s. Rz. 50) verpflichtet ist^[6] und nur freiwillige Angaben macht, ohne dass er von der Behörde hierzu besonders aufgefordert worden ist.

Rz. 18

Der Taterfolg der Steuerhinterziehung (s. Rz. 76) braucht auch nicht für die Person des handelnden Tatbeteiligten einzutreten. Die Steuerhinterziehung kann also auch zugunsten Dritter erfolgen. Dies ist zwar ausdrücklich nur für den Fall gesetzlich zum Ausdruck gebracht worden, dass der Taterfolg in der Erlangung eines ungerechtfertigten Steuervorteils besteht (s. Rz. 105), gilt aber unstreitig auch, wenn der Taterfolg in einer Steuerverkürzung (s. Rz. 84) besteht, da diese nur ein besonderer Steuervorteil ist (s. Rz. 79) und deshalb von der Formulierung "für sich oder einen anderen" umfasst wird^[7]. Wer eine Tathandlung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO begeht, braucht demgemäß weder Stpfl.^[8] noch Steuerschuldner^[9] zu sein^[10].

[1] S. Rz. 14a; vgl. BGH v. 28.5.1986, 3 StR 103/86, HFR 1987, 268; BayObLG v. 28.3.2001, 4 St RR 29/2001, wistra 2001, 317.

[2] S. Rz. 11; vgl. BFH v. 21.11.2000, VII R 8/00, BFH/NV 2001, 570.

[3] S. § 369 AO Rz. 28a; BGH v. 28.5.1986, 3 StR 103/86, HFR 1987, 268; BGH v. 12.11.1986, 3 StR 405/86, HFR 1987, 629; BGH v. 6.10.1989, 3 StR 80/89, HFR 1990, 582.

[4] Vgl. z. B. § 90 Abs. 1 AO, § 93 Abs. 3 AO, § 146 Abs. 1 AO, § 150 Abs. 2 AO, § 154 Abs. 1 AO.

[5] BGH v. 12.11.1986, 3 StR 405/86, HFR 1987, 629; BGH v. 6.10.1989, 3 StR 80/89, HFR 1990, 582.

[6] BGH v. 14.2.1990, 3 StR 317/89, HFR 1991, 177; BFH v. 21.11.2000, VII R 8/00, BFH/NV 2001, 570.

[7] S. BT-Drs. 7/4292 zu § 370 AO; Joecks, in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl. 2009, § 370 AO Rz. 18, 239.

[8] § 33 AO.

[9] § 43 AO.

[10] BGH v. 28.5.1986, 3 StR 103/86, HFR 1987, 268 für den Mittäter; BGH v. 12.11.1986, 2 StR 405/86, HFR 1987, 629.

2.2.2.2 Beispiele

Rz. 19

Täter einer Steuerhinterziehung in der Handlungsform nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO durch aktives Tun können sein:

• der Stpfl.^[1] bzw. Steuerschuldner^[2] selbst, der im Rahmen seiner Steuererklärungspflicht^[3] oder seiner Mitwirkungspflicht^[4] die Tathandlung begeht.

• die für den Stpfl. handelnden Personen,

  • sei es im Rahmen der §§ 34, 35 AO als gesetzliche Vertreter, Vermögensverwalter oder Verfügungsberechtigte^[5];
  • sei es als Bevollmächtigter^[6]. Die Rechtsstellung des Bevollmächtigten ist unerheblich, es kann der selbstständige Angehörige eines steuer- oder rechtsberatenden Berufs sein^[7], es kann aber auch der Angestellte sein. Auch hierbei ist die Art des Anstellungsverhältnisses bedeutungslos. Täter können der rechtliche oder faktische Geschäftsführer, der Buchhalter, aber auch Aushilfen oder andere Betriebsangehörige sein, die z. B. im Rahmen der Außenprüfung nach § 200 Abs. 1 S. 3 AO Auskünfte erteilen;
  • sei es als Amtsträger, soweit sie nach § 79 Abs. 1 Nr. 4 AO für am Besteuerungsverfahren beteiligte öffentlich-rechtliche Körperschaften handeln (s. § 78 AO Rz. 2).

Rz. 20

• Dritte, die zu einem Verwaltungsverfahren hinzugezogen wurden oder mit diesem in Berührung kommen. Hierbei ist es unerheblich, ob sie von der Behörde z. B. als Auskunftspflichtige (§ 93 AO; z. B. auch für die falsche Drittschuldnererklärung nach § 316 AO; s. Rz. 108), als Vorlagepflichtige^[8] oder Sachverständige^[9] zur Mitwirkung in einem fremden Besteuerungsverfahren herangezogen werden. Auch wenn der am Besteuerungsverfahren Beteiligte^[10] sie zu einer Auskunft veranlasst oder sie rein zufällig eine Erklärung abgeben, können sie Täter der Steuerhinterziehung sein.

Rz. 21

• Amtsträger, die an der Durchführung des Besteuerungsverfahrens mitwirken und hierbei über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben machen^[11].

  Hierbei ist die behördeninterne Zuständigkeit unerheblich^[12]. Allerdings wird im Schrifttum nach wie vor die Ansicht vertreten, dass ein Mitarbeiter des FA keine Steuerhinterziehung begehen könne, solange er in seinem Zuständigkeitsbereich tätig werde^[13].

  Setzt der für die Steuerfestsetzung zuständige Amtsträger ...