Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 370 Steuerhinterziehung / 4.4 Kompensationsverbot – § 370 Abs. 4 S. 3 AO

4.4.1 Grundlagen

Rz. 110

Nach § 370 Abs. 4 S. 3 AO ist eine Steuer auch dann verkürzt (s. Rz. 84) und ein Steuervorteil auch dann ungerechtfertigt erlangt (s. Rz. 103), wenn "die Steuer aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können". Die Vorschrift bewirkt, dass eine vollendete Steuerhinterziehung auch dann vorliegt, obgleich materiell-rechtlich trotz der Tathandlung kein Taterfolg (s. Rz. 76), also keine Verkürzung (s. Rz. 85), eingetreten oder der Steuervorteil (s. Rz. 103) nicht ungerechtfertigt erlangt worden ist. Es wird also der Versuch der Steuerhinterziehung ohne die Strafmilderungsmöglichkeit des § 23 Abs. 2 StGB (s. Rz. 137, 180) wie die vollendete Steuerhinterziehung bestraft^[1]. Die materiell-rechtliche Rechtslage vermag die Strafbarkeit der Tathandlung nicht zu kompensieren.

Rz. 111

Das Verständnis dieser Regelung hat mit der Zeit gewechselt. Während das RG das Kompensationsverbot in gefestigter Rspr. als Vorsatzproblem sah, hiernach sollten dem Tatbeteiligten keine Steuerminderungsgründe zugute kommen, die ihm nicht bewusst waren^[2], sieht der BGH in § 370 Abs. 4 S. 3 AO eine Regelung zur Verfahrenserleichterung, da hierdurch das Strafgericht nicht den gesamten Steuerfall aufrollen müsse^[3]. Die Rechtsauffassungen in der Lit. variieren^[4].

Rz. 112

Die Wirkung des § 370 Abs. 4 S. 3 AO beschränkt sich auf die Strafbarkeit (s. Rz. 110). Steuerbeträge oder Steuervorteile, die durch das Kompensationsverbot ausgeschlossen sind, sind im Rahmen der Strafzumessung zugunsten des Tatbeteiligten zu berücksichtigen, da der Steuerschaden tatsächlich geringer ist^[5].

[1] Meine, wistra 1982, 129.

[2] RG v. 17.12.1936, 3 D 790/360, RGSt 70, 396.

[3] Grundlegend BGH v. 3.6.1954, 3 StR 302/53, BGHSt 7, 396.

[4] Kohlmann/Sandermann, StuW 1974, 221; Meine, wistra 1982, 129; Meine, wistra 1991, 127; Bilsdorfer, DStZ 1983, 447; Wassmann, ZfZ 1987, 162; zum Kompensationsverbot bei steuerlichen Wahlrechten Beck, wistra 1998, 131.

[5] S. Rz. 222; vgl. z. B. BGH v. 23.7.1985, 5 StR 465/85, wistra 1985, 225; BGH v. 11.11.1987, 3 StR 445/87, wistra 1988, 109; OLG Düsseldorf v. 24.11.1987, 2 Ss 203/87–93/87 III, wistra 1988, 118; BayObLG v. 16.10.1989, RReg 4 St 162/89, wistra 1990, 112;BGH v. 10.1.2002, 5 StR 452/01, BFH/NV Beilage 2002, 110; BGH v. 17.3.2005, 5 StR 461/04, BFH/NV Beilage 2006, 90.

4.4.2 Umfang des Kompensationsverbots

Rz. 113

Der der Ahndung zugrunde zu legende Taterfolg (s. Rz. 221) wird dadurch bestimmt, dass an die Stelle der unrichtigen oder unvollständigen Angaben (s. Rz. 41) die materiell richtigen Angaben treten (s. Rz. 86). Für die Feststellung des verschuldeten Umfangs der Steuerhinterziehung sind dem Tatbeteiligten allerdings solche steuerlichen Vorteile zugute zu halten, die ihm auch ohne die Tathandlung zugestanden hätten und die mit den nicht erklärten Sachverhalten in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen^[1]. Dem Kompensationsverbot unterliegen jedoch solche bisher nicht geltend gemachte Sachverhalte, die der Tatbeteiligte möglicherweise im Besteuerungsverfahren noch später geltend machen könnte^[2]. Auch wenn durch diese nicht zu berücksichtigten Gründe die Steuer zu ermäßigen ist, kann das den bereits eingetretenen Erfolg nicht rückwirkend beseitigen^[3].

[1] BGH v. 26.6.1984, 5 StR 322/84, HFR 1985, 40; BGH v. 20.7.1988, 3 StR 583/87, HFR 1989, 686; BGH v. 4.5.1990, 3 StR 72/90, wistra 1991, 27; s. Joecks, in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl. 2009, § 370 AO Rz. 74.

[2] Joecks, in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl. 2009, § 370 AO Rz. 73, 74.

[3] Hellmann, in HHSp, AO/FGO, § 370 AO Rz. 63; zum Irrtum über das Kompensationsverbot s. Rz. 129; Meine, wistra 2002, 361.

4.4.3 Rechtsprechungsbeispiele

Rz. 114

Bei der USt-Hinterziehung erstreckt sich das Kompensationsverbot auf die nicht geltend gemachte Vorsteuer^[1]. Dies gilt sogar, wenn sich hieraus eine negative Zahllast ergeben würde^[2]. Dies gilt auch bei der Steuerhinterziehung durch Nichtabgabe von Steuererklärungen^[3].

Rz. 115

Bei der ESt-Hinterziehung unterfallen nicht dem Kompensationsverbot:

• Betriebsausgaben, die mit den nicht erfassten Schwarzgeschäften in unmittelbarem Zusammenhang stehen^[4]. Angeblich betrieblich veranlasste Leistungen an nicht benannte Dritte sind allerdings nur dann zu berücksichtigen, wenn sie steuerlich nach § 160 AO (s. auch Rz. 72) zu berücksichtigen wären^[5];
• Tarifermäßigungen nach § 34 Abs. 3 EStG^[6];
• Rückstellungen und nachzuholende Einlagen^[7].

Rz. 115a

Bei der ESt-Hinterziehung unterfällt dem Kompensationsverbot demgegenüber der

• Verlustabzug nach § 10d EStG,
• Verlustrücktrag^[8].

Rz. 116

Bei der KSt-Hinterziehung, die auf der Buchung fingierter Belege mit offen ausgewiesener USt basiert, sind die bei Korrektur der unrichtigen Angaben zusätzlich geschuldete GewSt und die verkürzte USt gewinnmindernd zu berücksichtigen^[9].

[1] S. Rz. 222; vgl. BGH v. 18.4.1978, 5 StR 692/77, DB 1979, 142.

[2] BGH v. 24.10.1990, 3 StR 16/90, wistra 1991, 107.

[3] S. Rz. 57, 58; vgl. z. B. BGH v. 23.7.1985, 5 StR 465/85, wi...