Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 371 Selbstanzeige bei Steuerhin ... / 3.2.2 Anzeige bei fehlerhaften Steuererklärungen nach § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO

3.2.2.1 Anzeige und Richtigstellung

Rz. 441

Wird nachträglich erkannt, dass eine abgegebene Steuererklärung unrichtig oder unvollständig ist und ist es auf Grundlage dieser Erklärung zu einer Steuerverkürzung i. S. d. § 370 Abs. 4 AO gekommen oder droht diese, so muss der Anzeigepflichtige^[1] gem. § 153 Abs. 1 AO eine (steuerliche) Berichtigungserklärung abgeben, sofern die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist.

§ 153 AO differenziert im Fall der Korrekturpflicht nach § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO allerdings zwischen der unverzüglichen Anzeige der Fehlerhaftigkeit und der nicht notwendig gleichzeitigen Richtigstellung.^[2]

Rz. 442

Ausgehend vom Wortlaut des § 371 Abs. 4 AO schließt somit allein die rechtzeitige Anzeige der Fehlerhaftigkeit die Strafverfolgung aus^[3], da § 153 Abs. 1 AO nicht primär auf die Ermöglichung der zutreffenden Festsetzung, sondern auf den Hinweis auf die unrichtige Erklärung abstellt. Dies führt jedoch dazu, dass trotz des Eingreifens des Verfolgungsverbotes die Finanzbehörde nicht gleichzeitig in die Lage versetzt wird, das Besteuerungsverfahren durchzuführen. Ein weitergehendes Ergebnis ließe sich nur erzielen, wenn der Begriff "Anzeige" in § 371 Abs. 4 AO als Anzeige und Richtigstellung i. S. v. § 153 AO zu verstehen wäre.^[4] Eine entsprechende Auslegung verbietet sich aufgrund des klaren Wortlautes der §§ 371 Abs. 4, 153 AO jedoch, da sie einen Verstoß gegen das aus Art. 103 Abs. 2 GG resultierende Analogieverbot darstellen würde.

[1] Rz. 447ff.; vgl. auch Dißars, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 153 AO Rz. 7ff.

[2] Dißars, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 153 AO Rz. 2, 2b.

[3] OLG Karlsruhe v. 8.2.1996, 2 Ss 107/95, NStZ-RR 1996, 372f.; OLG Stuttgart v. 31.1.1996, 1 Ws 1/96, NStZ 1996, 559, 560; Beckemper, in HHSp, AO/FGO, 245. Lfg. 11/17, § 371 AO Rz. 221; Klein/Jäger, AO, 15. Aufl. 2020, § 371 AO Rz. 243; Joecks, in Joecks/Jäger/Randt, 8. Aufl. 2015, § 371 AO Rz. 405; Scheurmann-Kettner, in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl. 1996, § 371 AO Rz. 44; Samson, wistra 1990, 249; Jarke, wistra 1999, 287.

[4] OLG Stuttgart v. 31.1.1996, 1 Ws 1/96, wistra 1996, 190, 191; KG v. 24.11.2016, (4) 121 Ss 169/16 (195/16), wistra 2017, 280, Rz. 17.

3.2.2.2 Anzeigehandlung

Rz. 443

Der Anzeigepflichtige ist verpflichtet, unverzüglich die Unrichtigkeit der Erklärung anzuzeigen und in der Folge eine Richtigstellung vorzunehmen. Damit die Anzeige "unverzüglich" i. S. d. § 153 Abs. 1 AO erfolgt, muss sie nicht sofort, aber ohne schuldhaftes Zögern^[1] abgegeben werden.^[2] Folglich steht dem Stpfl. eine nach den Umständen des Einzelfalls zu bemessende Prüfungs- und Überlegungsfrist zu.^[3] Maßgebend ist der Zeitpunkt, in dem der Anzeigepflichtige positiv erkannt hat, dass keine oder eine unvollständige oder unrichtige Erklärung abgegeben wurde.^[4]

Die Richtigstellung, d. h. die inhaltliche Korrektur, muss jedoch nicht mit der Anzeige gemeinsam erfolgen und sie ist nach dem Wortlaut des § 153 Abs. 1 AO nicht fristgebunden, muss also nicht unverzüglich erfolgen.

Rz. 444

Wird die Anzeige schuldhaft nicht unverzüglich erstattet, so treten die Rechtswirkungen des § 371 Abs. 4 AO nicht ein. Wird gegen die steuerliche Anzeige- und Berichtigungspflicht vorsätzlich verstoßen, indem trotz bestehender Verpflichtung keine Anzeige abgegeben wird und kommt es dadurch zu einer Steuerverkürzung in Form der Nicht-Festsetzung der zutreffenden Steuer, so ist dies gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO als Steuerhinterziehung durch Unterlassen strafbar.^[5] Liegt hingegen Leichtfertigkeit vor, so ist § 378 AO einschlägig. Mithin hat bei schuldhaftem Zögern des Anzeigeerstatters die in der Folge abgegebene Anzeige den Charakter einer Selbstanzeige i. S. v. § 371 Abs. 1 AO bzw. § 378 Abs. 3 AO.

Rz. 445

Die Anzeige muss nach dem Wortlaut des § 371 Abs. 4 AO auch ordnungsgemäß sein. Dabei handelt es sich um ein formales, nicht hingegen um ein inhaltliches Kriterium. So ergibt sich aus diesem Erfordernis z. B. nicht die Notwendigkeit einer inhaltlichen Richtigstellung.^[6] Es muss lediglich deutlich werden, dass die Steuererklärung (sog. "Ursprungserklärung") fehlerhaft war. Darüber hinaus bedarf die Anzeige i. S. d. § 153 AO auch keiner bestimmten Form. Sie kann nicht nur schriftlich, sondern z. B. auch mündlich, telefonisch oder per E-Mail erfolgen. Die Anzeige ist allerdings vom Anzeigepflichtigen an die örtlich und sachlich zuständige Finanzbehörde zu richten, die für die Festsetzung der Steuer bzw. für die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zuständig ist.^[7] Verzögerungen, die durch eine Anzeige bei einer unzuständigen Behörde eintreten, gehen zulasten des Anzeigepflichtigen.^[8]

Da es sich bei der Ordnungsgemäßheit i. S. d. § 371 Abs. 4 AO nicht um ein inhaltliches Kriterium handelt und der Gesetzgeber das Kriterium der Vollständigkeit i. S. d. § 371 Abs. 1 AO nicht auf den Abs. 4 übertragen hat, sind im Rahmen der Fremdanzeige nach § 371 Abs. 4 AO weiterhin auch Teilberichtigungserklärungen möglich.^[9]

Rz. 446

Die Pflicht zur Anzeige und Berichtigung nach § 153 AO endet mit dem Ablauf der Festsetzungsfris...