Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 373 Gewerbsmäßiger, gewaltsamer ... / 4.1 Täterschaft

4.1.1 Allgemeines

Rz. 42

Bei der Täterschaft ist zwischen Schmuggel durch aktives Tun und durch Unterlassen zu unterscheiden. (Mit-)Täter bei dem Grunddelikt gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO (aktives Tun) und § 372 AO kann auch sein, wer selbst weder Steuerschuldner noch sonst Stpfl. in Bezug auf die hinterzogenen Steuern ist.^[1]

Rz. 43

Ist die Steuerhinterziehung i. S. d. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (Unterlassen) als Grunddelikt verwirklicht worden, begeht dies täterschaftlich hingegen nur, wer "die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt". Tauglicher Täter einer solchen Tat kann daher nur sein, wer zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist. Diese Voraussetzung muss auch bei einem Mittäter vorliegen; denn wer nicht Alleintäter sein kann, kann auch nicht Mittäter sein.^[2]

Rz. 44

Täter i. S. d. objektiven Tatbestands des § 373 AO ist jedenfalls der Verbringer des Schmuggelguts, also derjenige, der gem. Art. 139 UZK gestellungspflichtig ist. Verbringer und damit Täter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen ist auch der Organisator des Transports, weil er kraft seiner Weisungsbefugnis Herrschaft über das Fahrzeug hat.^[3] Die Gestellungspflicht ist dabei kein besonderes persönliches Merkmal nach § 28 Abs. 1 StGB, sondern ein tatbezogenes; dies bedeutet, dass bei dem Teilnehmer, der nicht selbst gestellungspflichtig ist, keine gesonderte Strafmilderung nach § 49 Abs. 1 StGB vorzunehmen ist.^[4]

Rz. 45

Doch ist der Zollschuldner im zollrechtlichen Verfahren^[5] nicht immer identisch mit dem Täter im steuerstrafrechtlichen Verfahren, weil für eine strafrechtliche Verantwortlichkeit immer auch ein subjektiv tatbestandsmäßiges, also vorsätzliches Verhalten notwendig ist. S. näher Rz. 46.

[1] BGH v. 28.5.1986, 3 StR 103/86, wistra 1986, 263; BFH v. 21.11.2000, VII R 8/00, BFH/NV 2001, 570; BayObLG v. 28.3.2001, 4 St RR 29/2001, 4 St RR 29/01, wistra 2001, 317 = StRK AO 1977 § 370 R. 283; vgl. z. B. Rz. 46.

[2] BayObLG v. 29.1.1991, RReg 4 St 9/91, wistra 1991, 195 = StRK AO 1977 § 370 R. 196 m. w. N.; LG Hamburg v. 20.3.2000, 618 KLs 8/99, NStZ-RR 2001, 277 = wistra 2001, 68 mit Anm. Bender.

[3] BGH v. 1.2.2007, 5 StR 372/06, BFH/NV 2007, Beilage 3, 301–306 mit Anm. Bender, wistra 2007, 309.

[4] BGH v. 25.1.1995, 5 StR 491/94, BGHSt 41, 1, 4; Schuster/Schulteheinrichs, in Flore/Tsambikakis, Steuerstrafrecht, 2. Aufl. 2016, § 373 AO Rz. 48.

[5] Vgl. Art. 77 UZK, § 19 S. 2 TabStG.

4.1.2 Mittelbare Täterschaft (§ 25 Abs. 1 Alt. 2 StGB)

Rz. 46

Strafrechtlich ist der Steuerschuldner nicht immer mit dem Täter gleichzusetzen, denn zollrechtlich führt bei der Verbringung von Waren bereits die objektive Verletzung der Gestellungspflicht zur Entstehung der Zollschuld nach Art. 77 UZK, und zwar in der Person des Gestellungspflichtigen.^[1] Beispielsweise "verbringt" der Fahrer eines Lastzugs Waren in das Steuergebiet und wird folglich Steuerschuldner auch dann, wenn die Ware ohne sein Wissen in dem Fahrzeug versteckt worden ist.^[2] Die strafrechtliche Täterschaft hingegen setzt auch ein vorsätzliches Verhalten voraus.^[3] Strafrechtlich ist daher dem gutgläubigen Fahrer mangels eines vorsätzlichen Verhaltens ein Verstoß gegen § 373 AO nicht anzulasten, doch kommt für den Hintermann eine Bestrafung als mittelbarer Täter in Betracht.^[4] Z. B. ist Steuerschuldner beim Verbringen einer verbrauchssteuerpflichtigen Ware in das inländische Steuergebiet zu gewerblichen Zwecken^[5] jedenfalls derjenige, der beim Verbringen der Ware oder als Empfänger einer Lieferung Herrschaft über die Ware hat.^[6] Strafrechtlich ist aber nur derjenige Täter, der mit der Erledigung der Zollformalitäten gutgläubige Spediteure beauftragt hat, die unvollständige Zollanmeldungen abgegeben haben, sodass infolgedessen für z. B. eingeführte Zigaretten keine Einfuhrabgaben festgesetzt wurden. Der Hintermann ist als mittelbarer Täter zu bestrafen.^[7]

[1] Art. 139 UZK; BFH v. 20.7.2004, VII R 38/01 = ZfZ 2005, 13; s. a. EuGH v. 4.3.2004, Rs. C-238/02 und C-246/02 = ZfZ 2004, 159; dazu Bender, wistra 2004, 369ff.

[2] BFH v. 10.10.2007, VII R 49/06, BFH/NV 2008, 499 = DStRE 2008, 380.

[3] Es besteht im Zollverfahren ein Auswahlermessen der Zollbehörden bei mehreren Gesamtschuldnern einer Zollschuld; doch ist das Ermessen bei Gesamtschuldnern, von denen einer ein Steuerstraftäter ist, vorgeprägt – BFH v. 2.12.2003, VII R 17/03, BFH/NV 2004, 597; BFH v. 20.7.2004, VII R 20/02, BFH/NV 2005, 318.

[4] § 25 Abs. 1, 2. Alt. StGB, s. weiter Rz. 47; dazu auch Jäger, NStZ 2008, 21, 22.

[5] Vgl. § 19 S. 2 TabStG.

[6] BFH v. 20.7.2004, VII R 38/01, BFH/NV 2004, 1739; BGH v. 14.3.2007, 5 StR 461/06 m. w. N.

[7] BGH v. 14.3.2007, 5 StR 461/06.

4.1.3 Mittäterschaft (§ 25 Abs. 2 StGB)

Rz. 47

Zur Mittäterschaft sei zunächst auf die Ausführungen zur Täterschaft unter Rz. 42ff. verwiesen. Ergänzend ist auszuführen, dass auch im Rahmen des § 373 AO sukzessive Mittäterschaft in Betracht kommt^[1] und Unterstützungshandlungen grundsätzlich auch noch im Stadium zwischen Tatvollendung (s. Rz. 51ff.) und Tatbeendigung (Rz. 55) Beihilfe oder mittätersch...