Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 379 Steuergefährdung / 2.12.1 Allgemeines

2.12.1.1 Entwicklung

Rz. 76

Mit Einführung des § 138a AO wurden die sich aus dem Abschlussbericht der G20/OECD zu BEPS-Maßnahmen Nr. 13 mit dem Titel "Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung" ("Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting") umgesetzt. Aus diesem Abschlussbericht ergeben sich Handlungsempfehlungen für die Steuerverwaltungen und ein zur Umsetzung empfohlener Mindeststandard für die länderbezogene Berichterstattung. Dem liegt die Erkenntnis zugrunde, dass Informationstransparenz zwischen den Stpfl. und den Steuerverwaltungen insb. für die Analyse von Verrechnungspreisvereinbarungen multinational tätiger Unternehmen erforderlich ist. Besteht hingegen zulasten der Steuerverwaltungen eine Informationsasymmetrie, so wird eine sachgerechte Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes erheblich erschwert und Gelegenheiten zur Gewinnverlagerung und Steuervermeidung werden gefördert. Ziel war es folglich, die Informationstransparenz zugunsten der Steuerverwaltungen zu verbessern.

Rz. 77

Aus dem Abschlussbericht der G20/OECD zu BEPS-Maßnahmen Nr. 13 ergibt sich die Empfehlung einer dreistufigen Gestaltung der Verrechnungspreisdokumentation, die aus der Stammdokumentation (Master File), der länderspezifischen, unternehmensbezogenen Dokumentation (Local File) sowie dem länderbezogenen Bericht (Country-by-Country Report – CbCR) besteht.

Rz. 78

Im Hinblick auf den länderbezogenen Bericht geht die Empfehlung dahin, dass dieser grds. nur im Ansässigkeitsstaat der Konzernobergesellschaft zu erstellen und einzureichen ist und anschließend den betroffenen Staaten im Wege des automatischen Auskunftsaustauschs übersandt wird. Dadurch soll der Aufwand für die Unternehmen möglichst gering gehalten werden. Um die Effektivität dieses Vorgehens zu gewährleisten, wurde für den Austausch der länderbezogenen Berichte ein Mindeststandard vereinbart, der den Inhalt der Berichte vereinheitlicht und einen automatischen Informationsaustausch auf Grundlage völkerrechtlicher Vereinbarungen vorsieht.

Rz. 79

Dementsprechend wurde § 138a AO mit der Überschrift "Länderbezogener Bericht multinationaler Unternehmensgruppen" neu eingefügt, der im Einzelnen regelt, unter welchen Umständen und wann ein inländisches Unternehmen einen länderbezogenen Bericht aufzustellen hat was genau Inhalt des Berichts zu sein hat und wie in Konzernstrukturen zu verfahren ist.^[1] § 379 Abs. 2 Nr. 1c AO enthält in Ergänzung der sich aus § 138a AO ergebenden Pflichten einen Ordnungswidrigkeitentatbestand, der den Verstoß gegen § 138a AO sanktioniert.

[1] Zum Vorgehen der Finanzverwaltung vor der Einführung des § 138a AO und den beabsichtigten Informationsaustausch mit Australien, Kanada, Frankreich, Großbritannien und Japan vgl. FG Köln v. 7.9.2015, 2 V 1375/15, EFG 2015,1769.

2.12.1.2 Länderbezogener Bericht

Rz. 80

Aus § 138a Abs. 2 AO ergibt sich der detaillierte Inhalt des (dreigeteilten) länderbezogenen Berichts. Teil 1 des Berichts besteht aus einer nach den jeweiligen Steuerhoheitsgebieten, in denen der Konzern Unternehmen oder Betriebsstätten unterhält, gegliederten und diejenigen Unternehmen und Betriebsstätten, die vollständig oder anteilig in den Konzernabschluss einbezogen sind, berücksichtigenden Übersicht mit Angaben zu

• den erzielten Umsatzerlösen,
• den sonstigen Erträgen,
• Gewinn und Verlust vor Steuern,
• den gezahlten bzw. zu zahlenden Ertragsteuern,
• dem Eigenkapital,
• dem einbehaltenen Gewinn,
• der Zahl der Beschäftigten sowie
• den materiellen Vermögenswerten.

Rz. 81

Gem. § 138a Abs. 2 Nr. 2 AO besteht der zweite Teil des Berichts aus einer – wiederum nach Steuerhoheitsgebieten gegliederten – Auflistung aller Unternehmen und Betriebsstätten, zu denen Angaben in der vorgenannten Übersicht enthalten sind. Dabei sind auch die jeweils wichtigsten Geschäftstätigkeiten anzugeben.

Rz. 82

In einem dritten (optionalen) Teil sollen ferner gem. § 138a Abs. 2 Nr. 3 AO zusätzlichen Informationen enthalten sein, die zum Verständnis der beiden erstgenannten Teile erforderlich sind.

Rz. 83

Gem. § 138a Abs. 6 AO ist der länderbezogene Bericht innerhalb eines Jahres nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das der Bericht stellt wird, dem BZSt nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz zu übermitteln. Das BZSt ist aufgrund zwischenstaatlicher Vereinbarungen verpflichtet, die Berichte an alle anderen Vertragsstaaten weiterzuleiten. Diese Weiterleitung erfolgt zwischen den EU-Mitgliedsstaaten im Wege des automatischen Informationsaustausches gem. § 7 Abs. 10 EUAHiG.

Zu der Frage, wer den länderbezogenen Bericht letztendlich zu erstellen und zu übermitteln hat, vgl. Rz. 95 ff.

2.12.1.3 Tathandlung

Rz. 84

§ 379 Abs. 2 Nr. 1c AO sanktioniert, wenn entgegen § 138a Absatz 1, 3 oder 4 AO eine Übermittlung des länderbezogenen Berichts oder entgegen § 138a Absatz 4 Satz 3 AO eine Mitteilung nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig erfolgt. Die Norm erfasst somit zwei Tathandlungskomplexe: Die unzureichende Übermittlung und die unzureichende Mitteilung.

2.12.1.3.1 Unzureichende Übermittlung des länderbezogenen Berichts

Rz. 85

§ 379 Abs. 2 Nr. 1c AO erfasst zunächst die fehlende, ...