Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 379 Steuergefährdung / 2.4 Einsatz ordnungswidriger elektronischer Aufzeichnungssysteme

2.4.1 Allgemeines

Rz. 40

§ 146a AO normiert besondere Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme. Auch wenn die Regelung in die AO bereits durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen v. 22.12.2016^[1] eingefügt wurde, so ist die Norm doch erst auf Kalenderjahre nach dem 31.12.2019 anzuwenden.^[2] Der Sinn und Zweck der Norm liegt darin, dass bei Verwendung eines elektronischen Systems eine größere Sicherheit gegeben sein soll, dass dieses nicht manipuliert werden kann.^[3]

Rz. 41

§ 146a Abs. 1 S. 1 AO stellt allgemein und in Übereinstimmung mit den GoBD^[4] fest, dass bei Verwendung eines elektronischen Aufzeichnungssystems dieses so ausgestaltet sein muss, dass jeder aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfall und andere Vorgänge einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet aufgezeichnet werden. Folglich handelt i. S. d. § 379 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 AO ordnungswidrig, wer entgegen § 146a Abs. 1 S. 1 AO ein dort genanntes technisches Aufzeichnungssystem nicht oder nicht richtig verwendet und dadurch die Verkürzung von Steuereinnahmen oder die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Steuervorteilen ermöglicht.

[1] BGBl I 2016, 3152.

[2] Art. 97 § 30 Abs. 1 S. 1 EGAO.

[3] Dißars, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 146a AO Rz. 1ff.

[4] Vgl. Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD), BMF v. 28.11.2019, IV A 4 – S 0316/19/10003 :001, BStBl I 2019, 1269, Tz. 22ff.

2.4.1.1 Geschäftsvorfälle oder andere Vorgänge

Rz. 42

Geschäftsvorfälle i. S. d. Vorschrift sind alle rechtlichen und wirtschaftlichen Vorgänge, die innerhalb eines bestimmten Zeitabschnitts den Gewinn bzw. Verlust oder die Vermögenszusammensetzung in einem Unternehmen dokumentieren oder beeinflussen bzw. verändern (z. B. zu einer Veränderung des Anlage- und Umlaufvermögens sowie des Eigen- und Fremdkapitals führen).^[1] Beispiele dafür sind Eingangs- und Ausgangsumsätze, nachträgliche Stornierungen von Umsätzen, Trinkgelder, Gutscheine, Privatentnahmen, Privateinlagen, Wechselgeld-Einlagen, Lohnzahlungen aus der Kasse und Geldtransit.

Andere Vorgänge sind solche Aufzeichnungsprozesse, die nicht durch einen Geschäftsvorfall, sondern durch andere Ereignisse im Rahmen der Nutzung des elektronischen Aufzeichnungssystems ausgelöst werden und zur nachprüfbaren Dokumentation der zutreffenden und vollständigen Erfassung der Geschäftsvorfälle notwendig sind.^[2] Gegenüber der Gesetzesbegründung^[3] ist dieser Begriff dahingehend eingeschränkt, dass unter die Gesetzesbegründung letztendlich alle in einem System gespeicherten Daten fallen, sodass auch Vorgänge erfasst würden, die in keinem Zusammenhang zu Integrität, Authentizität und Vollständigkeit der Aufzeichnungen im Hinblick auf Geschäftsvorfälle stehen, z. B. die Einstellung der Helligkeit des Bildschirms.^[4] Beispiele für die von der Norm erfassten anderen Vorgänge sind Trainingsbuchungen, Sofort-Stornierung eines unmittelbar zuvor erfassten Vorgangs, Belegabbrüche, erstellte Angebote und nicht abgeschlossene Geschäftsvorfälle wie z. B. Bestellungen.

[1] BT-Drs. 18/9535, 19; ebenso AEAO zu § 146a AO, Nr. 1.8.1; vgl. auch BMF v. 28.11.2019, IV A 4 – S 0316/19/10003 :001, BStBl I 2019, 1269 Rz. 16.

[2] Nr. 1.9.1 des AEAO zu § 146a AO; zustimmend auch Talaska, in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 379 AO Rz. 186.

[3] BT-Drs. 18/9535, 19; dazu kritisch Klein/Rätke, AO, 16. Aufl. 2022, § 146a Rz. 11; Bellinger, DB 2019, 1292, 1294.

[4] Dazu auch Talaska, in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 379 AO Rz. 184ff.

2.4.1.2 Elektronische Aufzeichnungssysteme

Rz. 43

Der Begriff der elektronischen Aufzeichnungssysteme ergibt sich aus § 146a Abs. 3 S. 1 Nr. 1 AO i. V .m. § 1 S. 1 KassenSichV. Danach handelt es sich um elektronische oder computergestützte Kassensysteme oder Registrierkassen. Nach dem insoweit zutreffenden AEAO^[1] muss diese zur elektronischen Datenverarbeitung eingesetzte Hardware und Software zur Dokumentation von Geschäftsvorfällen dienen und somit Grundaufzeichnungen erstellen.^[2] Kassenfunktion haben elektronische Aufzeichnungssysteme gem. AEAO^[3], wenn diese der Erfassung und Abwicklung von zumindest teilweise baren Zahlungsvorgängen dienen können. Dies gilt auch für vergleichbare elektronische, vor Ort genutzte Zahlungsformen – z. B. Geldkarte, virtuelle Konten oder Bonuspunktesysteme von Drittanbietern – sowie an Geldes statt angenommene Gutscheine, Guthabenkarten, Bons und Ähnliches. Es ist jedoch nicht erforderlich, dass eine Aufbewahrungsmöglichkeit des verwalteten Bargeldbestands besteht.

Nicht zu den elektronischen Aufzeichnungssystemen i. S. d. § 379 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 AO gehören gem. § 146a Abs. 3 S. 1 Nr. 1 AO i. V. m. § 1 S. 2 KassenSichV Fahrscheinautomaten und Fahrscheindrucker, Kassen- und Parkscheinautomaten der Parkraumbewirtschaftung sowie Ladepunkte für Elektro- oder Hybridfahrzeuge^[4], elektronische Buchhaltungsprogramme, Waren- und Dienstleistungsautomaten, Taxameter und Wegstreckenzähler, Geldautomaten sowie Ge...