Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 39 Zurechnung / 4.2 Anwendungsfälle für Abs. 2 Nr. 1 S. 1

4.2.1 Vorstadien des rechtlichen Eigentumserwerbs

Rz. 36

Der Erwerb einer Sache oder eines Rechts vollzieht sich häufig nicht in einem Akt, sondern in einem zeitlich gestreckten mehraktigen Vorgang. Bei Grundstücken ergibt sich dies schon aus den für den Rechtserwerb geltenden grundbuchrechtlichen Erfordernissen, deren Erfüllung einen mehr oder minder längeren Zeitraum in Anspruch nimmt. Aber auch Bedingungen oder Genehmigungen, von deren Eintritt oder Erteilung der Rechtsübergang abhängig ist, können diesen hinauszögern. In allen diesen Fällen kann das wirtschaftliche Eigentum bereits vor dem rechtlichen Eigentum auf den Erwerber übergehen. Unter welchen Voraussetzungen dies der Fall ist, hängt von der Art des Wirtschaftsguts ab.

Rz. 37 einstweilen frei.

Rz. 38

Bei Grundstücken erlangt der Erwerber wirtschaftliches Eigentum regelmäßig zu dem Zeitpunkt, von dem ab er nach dem Willen der Vertragspartner über das Grundstück verfügen kann. Das ist i. d. R. der Fall, sobald Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten in Erwartung des Eigentumserwerbs auf den Erwerber übergegangen sind.^[1] Die Erwartung des Eigentumserwerbs ist grds. vom Vorhandensein eines formwirksamen Grundstückskaufvertrags abhängig^[2]; die Vereinbarung eines Optionsrechts reicht dafür nicht aus.^[3] Im Hinblick auf § 41 Abs. 1 AO kann ausnahmsweise auch ein rechtlich unwirksamer Kaufvertrag die Grundlage für die Zurechnung bilden, wenn die Beteiligten die in dem Vertrag getroffenen Vereinbarungen tatsächlich durchführen.^[4] Voraussetzung ist aber immer das Vorliegen eines unwirksamen Erwerbsgeschäfts.^[5]

Der Zeitpunkt, zu dem Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten übergehen, bestimmt sich i. d. R. nach den dafür in dem notariellen Kaufvertrag getroffenen Bestimmungen.^[6] Den Kaufvertragsparteien ist es jedoch grundsätzlich unbenommen, eine von der ursprünglichen Vereinbarung abweichende Regelung über den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten zu treffen.^[7] Grundstückseigentümer und Vorkaufsberechtigter können den Übergang von Nutzen und Lasten abweichend von den in dem ursprünglichen Kaufvertrag festgelegten Bedingungen auf einen späteren Zeitpunkt festlegen.^[8] Steuerlich sind die Vereinbarungen indes dann nicht anzuerkennen, wenn sie auf einen bereits abgelaufenen Zeitpunkt zurückwirken sollen, weil sie den Erwerber nicht in die Lage versetzen, den Veräußerer bereits vor dem Vertragsabschluss von der Einwirkung auf das übertragene Grundstück auszuschließen.^[9] Dies gilt auch dann, wenn es sich bei dem Erwerber um eine Stiftung handelt und sich bereits aus dem Stiftungsgeschäft ein schuldrechtlicher Anspruch auf Übertragung des Grundstücks^[10] ergab. Denn auch in diesem Fall bedarf es zum Übergang des Eigentums noch eines besonderen Übertragungsakts.^[11]

Nicht ausreichend für die Begründung wirtschaftlichen Eigentums ist, dass der Erwerber durch die Zahlung des Kaufpreises den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten ohne Zutun des Verkäufers herbeiführen kann.^[12] Auch der Übergang allein von Besitz und Nutzen reicht nicht aus, weil die vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zuordnung voraussetzt, dass die Substanz des Wirtschaftsguts auf einen anderen als den Eigentümer übergeht.^[13] Dies ist regelmäßig erst zu dem Zeitpunkt der Fall, in dem die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung auf den Erwerber übergehen.^[14]

Der Abschluss eines notariellen Kaufvertrags^[15] oder die Auflassung^[16] rechtfertigen weder für sich allein noch i. V. m. der teilweisen oder vollständigen Zahlung des Kaufpreises^[17] eine von dem zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zurechnung.

Rz. 39

Auf den Erwerb beweglicher Sachen sind die für den Erwerb von Grundstücken geltenden Grundsätze entsprechend anwendbar. Beim Kauf unter Eigentumsvorbehalt geht das wirtschaftliche Eigentum mit Abschluss des Kaufvertrags und Übergabe der Sache an den Käufer auf diesen über^[18], weil er mit der vollständigen Zahlung des Kaufpreises das Eigentum erwirbt^[19], Gefahr, Nutzungen und Lasten auf ihn übergegangen sind^[20] und der Verkäufer die Sache solange nicht herausverlangen kann, wie der Käufer seinen Vertragspflichten nachkommt.^[21] Hat der Verkäufer (Werklieferant) eine technische Anlage zu übereignen, die vom Erwerber erst nach dem erfolgreichen Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll, und ist der Gefahrübergang nach der vertraglichen Regelung von der Abnahme abhängig, geht das wirtschaftliche Eigentum erst mit der Abnahme auf den Erwerber über.^[22] Dies gilt auch dann, wenn der Erwerber während des Probebetriebs die Nutzungen ziehen kann oder den Probebetrieb mit eigenen Betriebsmitteln durchführt.^[23]

Dem Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft ist die Mitunternehmerstellung bereits vor der zivilrechtlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils zuzurechnen, wenn er rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und Mitunternehmerrisiko sowie M...