Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 393 Verhältnis des Strafverfahr ... / 4.2.2 Offenbaren durch den Steuerpflichtigen

Rz. 42

Durch das Verwendungsverbot des § 393 Abs. 2 AO wird nur der mitwirkende Stpfl. gegen die Strafverfolgung geschützt, der die Tatsachen und Beweismittel der Finanzbehörde offenbart hat.^[1] Offenbarungen des Bevollmächtigten^[2] sind dem vertretenen Stpfl. zuzurechnen.^[3] Entscheidend ist nur, dass der Bevollmächtigte unmittelbar auf Veranlassung des Stpfl. handelt.^[4] Handelt ein Dritter als Auskunftsperson^[5], auch wenn er vom Stpfl. zum Beweis benannt worden ist, so sind die erteilten Auskünfte nicht vom Stpfl. offenbart i. S. v. § 393 Abs. 2 AO.^[6]

Dies gilt nicht, wenn der Dritte die Auskünfte in Unkenntnis eines Mitwirkungsverweigerungsrechts nach §§ 103, 104 AO erteilt hat, bzw. wenn ein zur Mitwirkung nach diesen Vorschriften nicht Verpflichteter seine eigenen steuerlichen Pflichten erfüllt hat und die so erlangten Erkenntnisse nunmehr gegen den Betroffenen verwendet werden sollen.^[7]

Rz. 42a

Sind die Tatsachen oder Beweismittel dagegen nicht vom Stpfl. offenbart worden, sondern hat die Finanzbehörde auf andere Weise im Rahmen ihrer steuerlichen Ermittlungen oder durch Information von dritter Seite, auch z. B. durch Kontrollmitteilungen, Kenntnis erlangt und sind diese Kenntnisse in die Steuerakten des Stpfl. gelangt, so greift die Regelung des § 393 Abs. 2 AO nicht ein.^[8]

Rz. 43

Das Offenbaren i. d. S. ist nicht nur der direkte Vortrag des Stpfl. Offenbart ist jede Information, die der Stpfl. selbst oder durch seinen Bevollmächtigten der Finanzbehörde gibt, vorlegt oder auf sonstige Weise zur Verfügung stellt.^[9] Das Verwendungsverbot nach § 393 Abs. 2 AO setzt nur voraus, dass der Stpfl. an der Beschaffung der Kenntnisse durch die Finanzbehörde in irgendeiner Weise beteiligt gewesen ist. Auch das Dulden der Einsichtnahme durch die Finanzbehörde in das vom Stpfl. z. B. im Rahmen der Außenprüfung vorgelegte Buchführungswerk, aus dem sich die nichtsteuerliche Straftat ergibt, ist i. d. S. ein Offenbaren.^[10]

Rz. 44

Das Offenbaren muss gegenüber der Finanzbehörde erfolgt sein. Dieses Tatbestandsmerkmal der "Offenbaren" setzt voraus, dass diese Tatsachen und Beweismittel der Finanzbehörde vor der Bekundung durch den Stpfl. noch unbekannt oder noch nicht sicher bekannt waren.^[11] Das Offenbaren i. d. S. wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass ein Amtsträger der Finanzbehörde einen entsprechenden Verdacht^[12] hinsichtlich der Straftat hegt. Bekannt ist die Tatsache oder das Beweismittel erst, wenn eine Tatentdeckung vorliegt, wenn also tatsächliche Anhaltspunkte bekannt sind, die bei vorläufiger Bewertung eine Verurteilung wahrscheinlich erscheinen lassen.^[13]

Rz. 45

Das Offenbaren muss gegenüber der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren (Rz. 9, 16-22) erfolgt sein. Dies muss nicht das eigene Besteuerungsverfahren des offenbarenden Stpfl. sein. Das Verwendungsverbot des § 393 Abs. 2 AO greift auch dann ein, wenn ein Stpfl. als Dritter i. S. v. § 33 Abs. 2 AO in einem fremden Besteuerungsverfahren mitwirkt, insbesondere Auskunft erteilt^[14] und sich hierbei selbst belastet. Führt die Finanzbehörde diese Information der eigenen Steuerakte des mitwirkenden Stpfl. zu, so unterliegt sie auch hier dem Steuergeheimnis und damit dem Verwendungsverbot des § 393 Abs. 2 AO.

Rz. 46

Das Offenbaren in einem Steuerstrafverfahren^[15] oder in einem Bußgeldverfahren wegen einer Steuerordnungswidrigkeit^[16] begründet nicht das Verwendungsverbot des § 393 Abs. 2 AO.^[17] Hierbei ist es unerheblich, ob dieses Verfahren gegen den Stpfl. selbst geführt wird oder er nur als Zeuge in einem fremden Verfahren sich selbst belastet.

Rz. 47

Das Offenbaren im Steuerfahndungsverfahren begründet das Verwendungsverbot des § 393 Abs. 2 AO nur dann, wenn die Fahndung zur Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle nach § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO tätig wird, da, abgesehen von den Auftragsermittlungen nach § 208 Abs. 2 Nr. 1 AO, nur dieser Tätigkeitsbereich rechtlich als steuerliches Ermittlungsverfahren zu qualifizieren ist.^[18]

[1] Klein/Jäger, 16. Aufl. 2022, § 393 Rz. 49; Hilgers-Klautzsch, in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 393 AO Rz. 190; Karstens, in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 9. Aufl. 2023, § 393 AO Rz. 71.

[2] § 80 AO.

[3] Schneider, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO § 80 AO Rz. 6.

[4] Hilgers-Klautzsch, in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 393 AO Rz. 191.

[5] § 93 Abs. 1 AO.

[6] Klein/Jäger, AO, 16. Aufl. 2022, § 393 Rz. 55; a. A. Tormöhlen, in HHSp, AO/FGO, § 393 AO Rz. 133f.; Seipl, in Gosch, AO/FGO, § 393 AO Rz. 107.

[7] Karstens, in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 9. Aufl. 2023, § 393 AO Rz. 72.

[8] BGH v. 16.4.2014, 1 StR 516/13, NJW 2014, 1975; Müller, DStR 1986, 699, 701; Karstens, in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 9. Aufl. 2023, § 393 AO Rz. 71; Seipl, in Gosch, AO/FGO, § 393 AO Rz. 107.

[9] Müller, DStR 1986, 699, 701.

[10] BayObLG v. 6.8.1996, 4 St RR 104/96, wistra 1996, 353; Klein/Jäger, AO, 16. Aufl. 2022, § 393 Rz. 48; Seipl, in Gosch, AO/FGO, § 393 AO Rz. 107.

[11] Hilgers-Klautzsch, in Kohlmann, Steuerstrafrec...