Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 41 Unwirksame Rechtsgeschäfte / 2.5.4 Rechtsfolgen bei nachträglicher Beseitigung des wirtschaftlichen Ergebnisses

Rz. 52

Die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts ist nach § 41 Abs. 1 S. 1 AO nur soweit und nur solange unerheblich, wie die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts eintreten und bestehen lassen. Aus diesen Einschränkungen folgt, dass die Vorschrift der steuerlichen Berücksichtigung der Unwirksamkeit nicht mehr entgegen steht, wenn und soweit die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts nachträglich beseitigen. Dies kann einvernehmlich, aber auch dadurch geschehen, dass die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts durch rechtskräftiges Urteil oder durch Vergleich festgestellt und der Vollzug rückgängig gemacht wird.^[1] In jedem Fall müssen die Beteiligten die erbrachten Leistungen tatsächlich zurückgewähren. Bloße Vorbereitungshandlungen reichen für eine Rückgängigmachung des Geschäfts ebensowenig aus^[2] wie Vereinbarungen, die lediglich auf die Vermeidung unerwünschter Steuerfolgen des unwirksamen Rechtsgeschäfts gerichtet sind.^[3]

Rz. 53

Welche Konsequenzen die Rückgängigmachung des Vollzugs für die Besteuerung hat, ergibt sich nicht aus § 41 Abs. 1 S. 1 AO, sondern lässt sich nur dem jeweils anwendbaren Einzelsteuergesetz entnehmen. Dies gilt insbesondere für die Frage, ob die Rückgängigmachung des Vollzugs als rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung zurückwirkt.^[4] Bei den laufend veranlagten Steuern wirkt sich die Rückgängigmachung eines Rechtsgeschäfts regelmäßig erst in dem Veranlagungszeitraum aus, in dem sie erfolgt. So führt die Rückgewähr der aufgrund eines unwirksamen oder unwirksam gewordenen Rechtsgeschäfts empfangenen Leistungen bei den Gewinneinkünften zu Betriebsausgaben und bei den Überschusseinkünften zu Werbungskosten bzw. negativen Einnahmen, die die Einkünfte des betreffenden Veranlagungszeitraums mindern. Bilanzierende Stpfl. können ggf. schon vor der tatsächlichen Rückgewähr eine entsprechende Verbindlichkeit oder Rückstellung passivieren. Einmal erfolgte Entnahmen oder Einlagen lassen sich durch Rückabwicklung der zugrunde liegenden Rechtsgeschäfte nicht mehr ungeschehen machen.^[5] Allenfalls können sie im Zeitpunkt der Rückgewähr zu den jeweils entgegen gesetzten Rechtsfolgen führen. Entsprechendes gilt für verdeckte Gewinnausschüttungen.^[6] Die Aufhebung eines Darlehensvertrags nur für die Zukunft lässt die Folgen der vertragswidrig erfolgten Auszahlung der Darlehensvaluta für die Zuordnung der Schuldzinsen zu den verschiedenen, unterschiedlich genutzten Gebäudeteilen unberührt.^[7]

Rückwirkung kann die Rückgängigmachung von Rechtsgeschäften bei Steuertatbeständen entfalten, die auf punktuellen Ereignissen beruhen. Dies gilt insbesondere für Veräußerungsgeschäfte i. S. des § 16 EStG^[8] und des § 17 EStG.^[9] Um ein rückwirkendes Ereignis soll es sich auch handeln, wenn die ursprünglich erfolgte Gewinnverteilung auf die Klage eines Beteiligten durch rechtskräftiges Urteil geändert wird.^[10]

Wird ein der Grunderwerbsteuer unterliegendes Rechtsgeschäft (z. B. aufgrund einer Anfechtung des Grundstückskaufvertrags) nachträglich unwirksam, tritt ein zur Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids führendes rückwirkendes Ereignis ein, wenn die Beteiligten vom Vollzug des Rechtsgeschäfts Abstand nehmen und sich gegenseitig die ausgetauschten Leistungen zurückgewähren. Zur tatsächlichen Rückgängigmachung gehört neben der Rückübertragung von Besitz, Nutzungen und Lasten auf den Veräußerer die Löschung einer zugunsten des Erwerbers im Grundbuch eingetragenen Auflassungsvormerkung bzw. die Erteilung einer den Vorschriften der Grundbuchordnung entsprechenden Löschungsbewilligung durch den Vormerkungsberechtigten.^[11]

[1] BFH v. 17.2.2004, VIII R 28/02, BStBl II 2005, 46; BFH v. 29.3.2012, IV R 18/97, BFH/NV 2012, 1095; BFH v. 16.5.2013, IV R 6/10, BFH/NV 2013, 1584.

[2] BFH v. 17.2.2004, VIII R 28/02, BStBl II 2005, 46.

[3] BFH v. 10.8.2010, VIII R 44/07, BFH/NV 2011, 20.

[4] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO Rz. 6; Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl. 2020, § 41 Rz. 18.

[5] BFH v. 2.8.1983, VIII R 15/80, BStBl II 1983, 736; BFH v. 25.4.2006, X R 57/04, BFH/NV 2006, 1819.

[6] BFH v. 29.8.2000, VIII R 7/99, BStBl II 2001, 173; BFH v. 14.7.2009, VIII R 10/07, BFH/NV 2009, 1815.

[7] BFH v. 12.3.2019, IX R 2/18, BFH/NV 2019, 1073.

[8] Grundlegend BFH v. 19.7.1993, GrS 1/92, BStBl II 1993, 894; BFH v. 19.7.1993, GrS 2/92, BStBl II 1993, 897.

[9] BFH v. 19.8.2003, VIII R 67/02, BStBl II 2004, 107.

[10] BFH v. 29.3.2012, IV R 18/08, BFH/NV 2012, 1095.

[11] BFH v. 10.7.1996, II B 139/95, BFH/NV 1997, 61; BFH v. 23.11.2006, II R 38/05, BFH/NV 2007, 498.