Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 42 Missbrauch von rechtlichen G ... / 6.7 Umsatzsteuer

Rz. 156

Fragen zum Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs sind bei der USt sehr zahlreich und betreffen eine ganze Reihe von Gestaltungstypen. Sie tauchen allerdings fast ausschließlich im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug auf. Soweit der Vorsteuerabzug nach § 42 AO versagt wird, kommt auch ihr Abzug als Werbungskosten oder Betriebsausgaben nicht in Betracht.^[1]

[1] BFH v. 12.4.2016, VIII R 60/14, BFH/NV 2016, 1455.

6.7.1 Zwischenvermietung von Immobilien

Rz. 157

Zwischenvermietungen sollen den Vorsteuerabzug in Fällen eröffnen, in denen dieser an sich ausgeschlossen ist. Das ist nach § 15 Abs. 2 UStG insbesondere dann der Fall, wenn eine bezogene Leistung für die Ausführung steuerfreier oder diesen gleichgestellter Umsätze verwendet wird. Steuerfrei ist gem. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG auch die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, Grundstücksteilen u. Ä., wenn es sich nicht um eine kurzfristige Vermietung handelt. Der Vorsteuerabzug kann jedoch über eine Option zur Steuerpflicht der Vermietungsumsätze gem. § 9 UStG eröffnet werden.

Alle Zwischenvermietungsmodelle haben heute unabhängig von § 42 AO nur noch einen beschränkten Anwendungsbereich. Nach dem in seiner heutigen Form seit dem 1.1.1994 geltenden § 9 Abs. 2 UStG ist die Option zur Umsatzsteuerpflicht bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken nur noch zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Nach der in § 27 Abs. 2 UStG enthaltenen Anwendungsregelung gilt § 9 Abs. 2 UStG aber nicht für Gebäude, die vor dem 1.1.1998 fertiggestellt und mit deren Errichtung vor dem 11.11.1993 begonnen worden ist. Bei Gebäuden, die Wohn- oder anderen nichtunternehmerischen Zwecken dienen, ist § 9 Abs. 2 UStG nicht anzuwenden, wenn das Gebäude vor dem 1.4.1985 bzw. dem 1.1.1986 fertiggestellt und mit seiner Errichtung vor dem 1.6.1984 begonnen worden ist. Anbau und Aufstockung sind eigenständig zu betrachten. Liegen die Voraussetzungen für einen Altbau vor, richtet sich der Verzicht nach § 9 Abs. 2 UStG in der vor dem 1.1.1994 geltenden Fassung. Der Zeitpunkt der Errichtung bleibt auch bei einer erst später erfolgten Veräußerung maßgeblich.

Rz. 158

Voraussetzung für eine wirksame Option ist nach § 9 Abs. 1 UStG, dass der steuerpflichtig zu machende Umsatz an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht wird. Diese Bedingung ist bei der unmittelbaren Vermietung von Wohnungen nicht erfüllt. Um den Vorsteuerabzug dennoch zu ermöglichen, wurden insbesondere im Rahmen des sog. Bauherrenmodells Zwischenvermieter eingeschaltet, die die Wohnung von dem Eigentümer mieteten und zu Wohnzwecken weitervermieteten. Diese Gestaltungen wurden vom BFH als rechtsmissbräuchlich beurteilt. Die geltend gemachten wirtschaftlichen Gründe wie insbesondere die Sicherung von Gewinnchancen^[1], andere Renditeerwägungen^[2], Mietgarantien zum Ausschluss des Mietausfallrisikos^[3], Vereinfachungen durch Globalvermietungen^[4] usw. wurden von ihm nicht anerkannt. Der BFH hat seine Rspr. zur Zwischenvermietung auch auf die Fälle des Austauschs eines Zwischenmieters^[5] und auf ähnliche Fallgruppen übertragen.

Rz. 159

Versicherungsgesellschaften und Kreditinstitute, die (fast) ausschließlich steuerfreie Umsätze ausführen, lassen Geschäftsgebäude durch umsatzsteuerlich selbständige Personen- oder Kapitalgesellschaften erwerben oder errichten, an denen sie allein oder mehrheitlich beteiligt sind. Diese vorgeschalteten Gesellschaften ziehen aus der Anschaffung oder Herstellung stammende Vorsteuern ab, da sie die Gebäude mit Option zur Steuerpflicht an die Kredit- oder Versicherungsunternehmen vermieten. Für neue Gebäude ist dies als Missbrauch durch § 9 Abs. 2 UStG unterbunden worden. Beim Erwerb älterer Gebäude und deren Restaurierung kann in der Eröffnung des Vorsteuerabzugs ein Gestaltungsmissbrauch gesehen werden.^[6] Die Gestaltung kann aber im Einzelfall durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe gerechtfertigt sein.^[7]

Rz. 160

Ärzte, Zahnärzte, Versicherungsvertreter und -makler, die ausschließlich oder weit überwiegend steuerfreie Umsätze ausführen, schalten häufig Angehörige als Vermieter für Praxis- und Büroräume zwischen, damit diese die Vorsteuern aus der Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes abziehen können. Mietet ein Arzt von seinem Ehegatten oder eine Ärzte-GbR von einer GbR der Ehefrauen die von diesem bzw. dieser erbauten Praxisräume, so kann dies eine missbräuchliche Gestaltung sein. Zur Abgrenzung stellt der BFH darauf ab, ob der als Vermieter auftretende Ehegatte in der Lage ist, die Vermieterstellung aus eigener wirtschaftlicher Kraft auszufüllen.^[8] Dabei muss es dem vermietenden Ehegatten über einen überschaubaren Zeitraum möglich sein, die Aufwendungen aus eigenem Vermögen oder aus eigenen Einnahmen zu decken. Stammen die Mittel für die laufende Kostentragung im Wesentlichen aus einer Schenkung des Mieterehegatten nach dem Abschluss des Grundstückserwerbs,...