Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 43 Steuerschuldner, Steuervergü ... / 2 Steuerschuldner

2.1 Begriff

Rz. 10

Steuerschuldner ist derjenige Stpfl., der die Steuer für eigene Rechnung zu entrichten hat oder für dessen Rechnung sie von einem Dritten zu entrichten ist^[1], weil er durch eigenes oder ihm zuzurechnendes Verhalten Dritter den Tatbestand verwirklicht hat, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.

Bei den Dritten, deren Verhalten dem Steuerschuldner zuzurechnen ist, kann es sich insbesondere um gesetzliche Vertreter, Insolvenzverwalter^[2], Zwangsverwalter^[3], Nachlassverwalter oder Testamentsvollstrecker^[4] handeln.^[5] Ausnahmsweise kann das Gesetz auch jemanden zum Steuerschuldner bestimmen, der den Steuertatbestand nicht verwirklicht hat.^[6]

Rz. 11

Auch soweit sie den Steuerschuldner im Auge haben, verwenden die Steuergesetze zum Teil den unspezifischeren Begriff des Stpfl. Dies hängt damit zusammen, dass nicht immer feststeht, ob der in der jeweiligen Vorschrift angesprochene Stpfl. tatsächlich eine Steuer schuldet. So kann z. B. trotz Erfüllung von Einkunftstatbeständen eine Einkommensteuerschuld entweder von vornherein nicht entstehen, weil das zu versteuernde Einkommen den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG nicht übersteigt, oder aufgrund eines Verlustrücktrags nach § 10d Abs. 1 S. 1 EStG nachträglich entfallen. Mit dem Begriff Stpfl. werden damit auch lediglich potentielle Steuerschuldner erfasst.^[7]

Rz. 12

Verfügungsbeschränkungen über das Vermögen im Ganzen (z. B. Insolvenzverfahren) wie über einzelne Vermögensgegenstände (z. B. durch Anordnung der Zwangsverwaltung oder Testamentsvollstreckung) lassen die Eigenschaft als Steuerschuldner unberührt.^[8] Sie können allerdings zur Folge haben, dass Steuerbescheide, mit denen durch die Verwaltungstätigkeit begründete Steueransprüche geltend gemacht werden, nicht gegen den Steuerschuldner, sondern gegen den Verwalter zu richten sind.^[9]

Rz. 13

Von dem steuerrechtlichen Begriff des Steuerschuldners ist der finanzwissenschaftliche Begriff des Steuerträgers zu unterscheiden. Unter dem Steuerträger wird die Person verstanden, die nach der Konzeption des Gesetzes wirtschaftlich mit der Steuer belastet werden soll.^[10] Bei den sog. direkten Steuern, insbesondere der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, ist der Steuerschuldner mit dem Steuerträger identisch. Demgegenüber wird bei den indirekten Steuern, insbesondere der Umsatzsteuer, den Verbrauchsteuern und den Zöllen, die Steuer typischerweise von dem Steuerschuldner auf den Endverbraucher abgewälzt.^[11] Ob und inwieweit diese Abwälzung tatsächlich gelingt, hängt von den jeweiligen Marktgegebenheiten ab. Die Gesetze brauchen hierfür keine Vorkehrung zu treffen.^[12] Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt.^[13]

[1] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 43 AO Rz. 2; Koenig/Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 43 Rz. 2.

[2] BFH v. 18.5.1988, X R 27/80, BStBl II 1988, 716, betr. den Sachwalter nach § 91 Abs. 1, § 92 der bis zum 31.12.1998 geltenden VglO.

[3] BFH v. 10.2.2015, IX R 23/14, BStBl II 2017, 367.

[4] BFH v. 11.8.1998, VII R 118/95, BStBl II 1998, 705.

[5] Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl. 2020, § 43 Rz. 2.

[6] Vgl. § 5 Abs. 2 FeuerschStG.

[7] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 43 AO Rz. 4; Koenig/Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 43 Rz. 3.

[8] Schindler, in Gosch, AO/FGO, § 43 AO Rz. 5.

[9] BFH v. 18.10.2001, V R 44/00, BStBl II 2002, 171; BFH v. 28.6.2011, XI B 18/11, BFH/NV 2011, 1931.

[10] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 43 AO Rz. 5; Schindler, in Gosch, AO/FGO, § 43 AO Rz. 6.

[11] Düren, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 43 AO Rz. 5; Schindler, in Gosch, AO/FGO, § 43 AO Rz. 6.

[12] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 43 AO Rz. 5.

[13] BVerfG v. 20.4.2004, 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274; BVerfG v. 4.2.2009, 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1.

2.2 Steuerschuldner nach den Einzelsteuergesetzen

Rz. 14

Die Einzelsteuergesetze bestimmen den Steuerschuldner auf unterschiedliche, an den jeweiligen Steuergegenstand angepasste Weise. Die wichtigsten Einzelsteuergesetze enthalten folgende Bestimmungen:

2.2.1 Besitz- und Verkehrssteuern

Rz. 15

• ESt:

  • für die veranlagte ESt der ESt-Pflichtige i. S. d. § 1 EStG^[1];
  • für die LSt der Arbeitnehmer^[2];
  • für die KapESt der Gläubiger der Kapitalerträge^[3];
  • für die Abzugsteuer nach § 50a EStG der beschränkt Stpfl.^[4].

• KSt:

  • die körperschaftsteuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. §§ 1ff. KStG, ohne dass das Gesetz dazu eine ausdrückliche Regelung trifft;

• GewSt:

  • grundsätzlich der Unternehmer, also derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird^[5];
  • bei Personengesellschaften die Gesellschaft^[6];
  • bei einer EWIV die Mitglieder als Gesamtschuldner.^[7]

• USt:

  • für die Lieferungen und sonstigen Leistungen einschließlich desEigenverbrauchs und für die Rechnungssteuer nach § 14c Abs. 1 UStG der Unternehmer^[8];
  • für den innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG der Erwerber^[9];
  • für die Steuer auf innergemeinschaftliche Lieferungen, die von dem Unternehmer aufgrund unrichtiger Angaben des ...