Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 43 Steuerschuldner, Steuervergü ... / 4 Steuerentrichtungspflichtige Dritte

Rz. 25

Grundsätzlich obliegt es dem Steuerschuldner, die Steuer auf eigene Kosten und Gefahr zu zahlen.^[1] In bestimmten Fällen erlegen die Steuergesetze aber Dritten die Verpflichtung auf, die Steuer für Rechnung des Dritten zu entrichten. Dies geschieht typischerweise zu dem Zweck, die Erfüllung der Steuerschuld unabhängig von dem Erklärungs-und Zahlungsverhalten des Steuerschuldners sicherzustellen. Der zur Steuerentrichtung verpflichtete Dritte wird dadurch grundsätzlich^[2] nicht selbst zum Steuerschuldner.^[3] Der gegen ihn gerichtete Anspruch des Steuergläubigers gehört nicht zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis i. S. v. § 37 Abs. 1 AO, sondern ist von eigenständiger Natur.^[4] Daraus folgt, dass eine Stundung des Entrichtungsanspruchs nach § 222 AO ausgeschlossen ist.^[5]

Der Entrichtungspflichtige gehört jedoch zu den Stpfl. i. S. v. § 33 Abs. 1 AO und unterliegt im Hinblick auf seine Verpflichtung der Außenprüfung.^[6]

Rz. 26

Mit der Entrichtungspflicht geht eine Haftung für die zu entrichtende Steuer einher. Daneben sieht das Gesetz in diesen Fällen die Verpflichtung vor, die Steuer bei der Finanzbehörde anzumelden.^[7] Die Anmeldung steht – ggf. nach Zustimmung der Finanzbehörde – einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich.^[8] Kommt der Entrichtungspflichtige seiner Anmeldepflicht nicht nach, kann die Finanzbehörde ihn entweder gem. § 191 Abs. 1 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch nehmen oder die Entrichtungsschuld gem. § 167 Abs. 1 S. 1 AO durch Steuerbescheid gegen ihn festsetzen.^[9]

Da die Finanzbehörde auch mit einem Nachforderungsbescheid materiell-rechtlich einen Haftungsanspruch geltend macht, ist dessen Rechtmäßigkeit allerdings ebenso wie die eines Haftungsbescheids davon abhängig, dass die Steuerschuld, für die der Entrichtungsschuldner haftet, entstanden ist und noch besteht. Die Erteilung eines Nachforderungsbescheids kommt daher nicht mehr in Betracht, wenn der Steueranspruch gemäß § 47 AO durch Verjährung erloschen ist.^[10] Um diese Konsequenz zu vermeiden, bestimmt § 7 Abs. 2 S. 2 VersStG nunmehr, dass der Versicherer als Steuerentrichtungsschuldner die Steuer als eigenständige Schuld für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat.

Rz. 27

Da die Pflicht, die Steuer für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten, für den Dritten häufig mit einem erheblichen Aufwand und Haftungsrisiken verbunden ist, werden die Entrichtungspflichten in der Literatur zum Teil für verfassungsrechtlich problematisch gehalten.^[11] Die Rspr. ist dem aber bisher nicht gefolgt.^[12]

Auch in der Literatur wird überwiegend die Auffassung vertreten, dass die den Entrichtungspflichtigen auferlegten Lasten weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen Art. 12 oder Art. 14 GG verstoßen.^[13]

Rz. 28

Steuerentrichtungspflichten nach den Einzelsteuergesetzen

Art der Steuer	Entrichtungspflichtiger	Entrichtungspflicht nach	Anmeldepflicht nach	Haftung nach
Lohnsteuer	Arbeitgeber	§ 41a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG	§ 41a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG	§ 42d Abs. 1 EStG
Kapitalertragsteuer	Schuldner der Kapitalerträge, den Verkaufsauftrag ausführende oder die Kapitalerträge auszahlende Stelle	§ 44 Abs. 1 S. 3 und 5 EStG	§ 45a Abs. 1 EStG	§ 44 Abs. 5 S. 1 EStG
Bauabzugsteuer	Empfänger von Bauleistungen	§ 48 Abs. 1 S. 1, § 48a Abs. 1 S. 2 EStG	§ 48a Abs. 1 S. 1 EStG	§ 48a Abs. 3 EStG
Einkommensteuer beschränkt Stpfl.	Schuldner bestimmter Vergütungen an beschränkt Stpfl.	§ 50a Abs. 1, 5 S. 2 und 3 EStG i. V. m. § 73e S. 1 EStDV	§ 73 e S. 2 EStDV	§ 50a Abs. 5 S. 4 EStG
Versicherungsteuer	Versicherer	§ 7 Abs. 2 S. 1, § 8 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 VersStG	§ 8 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 VersStG	Eigenständige Schuld des Steuerentrichtungsschuldners nach § 7 Abs. 2 S. 2 VersStG

[1] Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl. 2020, § 43 Rz. 4; Koenig/Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 43 Rz. 6.

[2] Ausnahme in § 7 Abs. 2 S. 2 VersStG.

[3] BFH v. 24.3.1998, I R 120/97, BStBl II 1999, 3.

[4] Schindler, in Gosch, AO/FGO, § 43 AO Rz. 13; Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl. 2020, § 43 Rz. 4.

[5] BFH v. 24.3.1998, I R 120/97, BStBl II 1999, 3; Stöber, in Gosch, AO/FGO, § 43 AO Rz. 13; offengelassen in BFH v. 23.8.2000, I R 107/98, BStBl II 2001, 742, unter Hinweis darauf, dass die Entrichtung der zulasten des Steuerschuldners einbehaltenen Beträge jedenfalls keine erhebliche Härte i. S. v. § 222 S. 1 AO bedeutet.

[6] § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO.

[7] § 150 Abs. 1 S. 3 AO.

[8] § 168 AO.

[9] BFH v. 13.9.2000, I R 61/99, BStBl II 2001, 67; BFH v. 7.7.2004, VI R 171/00, BStBl II 2004, 1087; BFH v. 18.3.2009, I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237.

[10] BFH v. 13.12.2011, II R 26/10, BStBl II 2013, 596; BFH v. 13.12.2011, II R 52/09, BFH/NV 2012, 695.

[11] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 43 AO Rz. 8; Hey, StuW 2002, 91, 92.

[12] BVerfG v. 29.11.1967, 1 BvR 175/66, BVerfGE 22, 380, zur Kapitalertragsteuer; BVerfG v. 17.2.1977, 1 BvR 33/76, BVerfGE 44, 103, zur Kirchenlohnsteuer; BFH v. 19.2.1993, VI R 74/91, BStBl II 1993, 551, zur Lohnsteuer.

[13] Schindler, in Gosch, AO/FGO, § 43 AO Rz. 15; Koenig/Ko...