Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 44 Gesamtschuldner / 3.2 Andere Tatsachen (Abs. 2 S. 3)

3.2.1 Einzelwirkung

Rz. 46

Andere Tatsachen als Erfüllung, Aufrechnung und Sicherheitsleistung wirken nach § 44 Abs. 2 S. 3 AO nur für und gegen denjenigen Gesamtschuldner, "in dessen Person sie eintreten". Dies gilt unabhängig davon, ob sie zum Erlöschen des Anspruchs führen. Damit können sich die zunächst einheitlichen Leistungspflichten der Gesamtschuldner im Zeitverlauf ganz unterschiedlich entwickeln.^[1] Besonderheiten gelten in diesem Zusammenhang allerdings im Verhältnis zwischen Haftungsschuldner und Steuerschuldner.

[1] Schindler, in Gosch, AO/FGO, § 44 AO Rz. 26.

3.2.2 Verjährung und Verwirkung

Rz. 47

Der Eintritt der Festsetzungsverjährung ^[1] ist grundsätzlich für jeden Gesamtschuldner gesondert zu prüfen.^[2] Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten wirkt die mit dem Beginn einer Außenprüfung verbundene Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO nur gegenüber dem Ehegatten, der Adressat der Prüfungsanordnung war.^[3] Bis zum Inkrafttreten des § 171 Abs. 15 AO wurde durch eine Lohnsteuer-Außenprüfung bei dem Arbeitgeber der Ablauf der Festsetzungsfrist gegenüber den Arbeitnehmern als Steuerschuldnern nicht gehemmt.^[4] Ein Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung führt nur in der Person des antragstellenden Ehegatten zu einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO.^[5] Durch den Erlass eines Steuerbescheids wird die Festsetzungsfrist nur gegenüber dem Gesamtschuldner gewahrt, an den dieser gerichtet ist.^[6]

Demgegenüber wirkt die Verlängerung der Festsetzungsfrist bei Steuerhinterziehung oder leichtfertiger Steuerverkürzung^[7] vorbehaltlich der Exkulpationsmöglichkeit nach § 169 Abs. 2 S. 3 AO gegenüber allen Gesamtschuldnern, weil sie nicht davon abhängig ist, dass der Steuerschuldner selbst die Tat begangen hat.^[8] Auch die Anlaufhemmung nach § 171 Abs. 2 Nr. 1 AO ist nicht auf den Gesamtschuldner beschränkt, der zur Abgabe der Steuererklärung oder Steueranmeldung verpflichtet war.^[9]

Eine allgemeine Ausnahme vom getrennten Lauf der Festsetzungsfristen gegenüber den einzelnen Gesamtschuldnern ergibt sich aus dem durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz v. 26.6.2013^[10] eingeführten § 171 Abs. 15 AO. Soweit ein Dritter Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, endet die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner danach nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Frist. Die Vorschrift gilt für alle am 30. Juni 2013 noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen.^[11]

Rz. 48

Die Zahlungsverjährung nach §§ 228ff. AO ist ebenfalls für jeden Gesamtschuldner getrennt zu beurteilen. Dies gilt sowohl für den Fristbeginn^[12] als auch für die Hemmung^[13] bzw. Unterbrechung^[14] der Verjährung. Ist ein Haftungsanspruch innerhalb der für den Erlass des Haftungsbescheides geltenden Festsetzungsfrist gegenüber dem Haftenden geltend gemacht worden, berührt die danach eintretende Zahlungsverjährung des Steueranspruchs den Bestand des Haftungsanspruchs nicht.^[15] Umgekehrt kann die Zahlungsverjährung des Haftungsanspruchs nur durch eine gegen den Haftungsschuldner selbst gerichtete Maßnahme unterbrochen werden.^[16]

Rz. 49

Auch eine Verwirkung kann nur gegenüber dem Gesamtschuldner eintreten, gegenüber dem die Finanzbehörde durch ihr Verhalten ein schutzwürdiges Vertrauen darauf begründet hat, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden. Der bloße Zeitablauf und das bloße Untätigbleiben der Behörde reichen hierfür im Allgemeinen nicht aus.^[17]

Rz. 50 einstweilen frei

[1] §§ 169ff. AO

[2] Schindler, in Gosch, AO/FGO, § 44 AO Rz. 27.

[3] BFH v. 25.4.2006, X R 42/05, BStBl II 2007, 220.

[4] BFH v. 15.12.1989, VI R 151/86, BStBl II 1990, 256; BFH v. 17.3.2016, VI R 3/15, BFH/NV 2016, 994.

[5] BFH v. 14.5.2014, X R 27/14, BFH/NV 2014, 1494.

[6] Schindler, in Gosch, AO/FGO, § 44 AO Rz. 28.

[7] § 169 Abs. 2 S. 2 AO.

[8] BFH v. 29.8.2017, VIII R 32/15, BStBl II 2018, 223.

[9] BFH v. 29.1.2003, I R 10/02, BStBl II 2003, 687.

[10] BGBl I 2013, 1809.

[11] Art. 97 § 10 Abs. 11 EGAO.

[12] § 229 AO.

[13] § 230 AO.

[14] § 231 AO.

[15] BFH v. 11.7.2001, VII R 28/99, BStBl II 2002, 267.

[16] BFH v. 8.12.1981, VII R 105/78, BStBl II 1982, 226.

[17] Pahlke, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 4 AO Rz. 56ff.

3.2.3 Abweichende Steuerfestsetzung, Erlass und Steuererhebung

Rz. 51

Bei der abweichenden Steuerfestsetzung^[1] und dem Erlass^[2] handelt es sich um Billigkeitsmaßnahmen, die nur dem Gesamtschuldner zugutekommen können, dem sie durch einen darauf gerichteten Verwaltungsakt gewährt werden. Verfahrensrechtlich ist damit eine Gesamtwirkung in jedem Fall ausgeschlossen. In der Sache ist allerdings danach zu differenzieren, ob die Gewährung der Billigkeitsmaßnahme aus persönlichen oder aus sachlichen Gründen erfolgt.

Die Voraussetzungen für eine abweichende Festsetzung und einen Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen sind für jeden Gesamtschuldner getrennt zu beurteilen. Deshalb schließt die Erlassunwürdigkeit des einen Gesamtschuldners die abweichende Festsetzung oder den Erlass zugunsten anderer nicht aus.^[3]

Sachliche Billigkeitsgründe ergeben sich demgegenüber ...