Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 48 Leistung durch Dritte, Haftu ... / 2 Leistung durch Dritte (Abs. 1)

2.1 Leistungen aus dem Steuerschuldverhältnis gegenüber der Finanzbehörde

Rz. 5

Mit "Leistungen" aus dem Steuerschuldverhältnis sind Leistungen zur Erfüllung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gemeint.^[1] Da es sich um Leistungen gegenüber der Finanzbehörde handeln muss, kommen von den in § 37 Abs. 1 AO aufgezählten Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis nur der Steueranspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung und der als Rückforderungsanspruch bezeichnete Anspruch auf Erstattung rechtsgrundlos ausgezahlter Steuererstattungen und Steuervergütungen in Betracht.^[2] Ansprüche auf Zahlung von Geldbußen oder Geldstrafen sind zwar Geldleistungsansprüche, aber keine Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Sie fallen ebenso wenig unter die Vorschrift wie die Erfüllung anderer steuerlicher Pflichten wie Buchführungspflichten, Erklärungs- und Auskunftspflichten, Vorlage- und sonstige steuerliche Hilfspflichten.^[3]

Auf den Fall einer nach den Steuergesetzen geforderten Sicherheitsleistung^[4] ist § 48 Abs. 1 AO entsprechend anwendbar.^[5]

[1] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 48 AO Rz. 1a; Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl. 2020, § 48 Rz. 2; Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 48 Rz. 2.

[2] Kunz, in Gosch, AO/FGO, § 48 AO Rz. 6; Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 48 Rz. 2.

[3] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 48 AO Rz. 4; Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 48 Rz. 2.

[4] Vgl. § 241 AO.

[5] Kunz, in Gosch, AO/FGO, § 48 AO Rz. 8.

2.2 Dritter

Rz. 6

Als Dritter ist nach einhelliger Ansicht nur anzusehen, wer an dem Steuerschuldverhältnis nicht selbst beteiligt ist.^[1] Dritter ist daher nicht, wer entweder als Vertreter oder Erfüllungsgehilfe des Schuldners leistet oder seine eigene Verpflichtung erfüllt.^[2] Ob die Leistung auf eine fremde Schuld oder zur Erfüllung einer eigenen Verpflichtung erfolgt, bestimmt sich nach dem Willen des Leistenden, wie er im Zeitpunkt der Leistung für die Finanzbehörde erkennbar hervortritt.^[3] Im Rahmen von Gesamtschuldverhältnissen ist regelmäßig davon auszugehen, dass der leistende Gesamtschuldner (nur) auf seine eigene Schuld und nicht (zugleich) als Dritter auf die Schuld des oder der anderen Gesamtschuldner zahlt.^[4] Anders kann es sich allerdings bei der aus der Zusammenveranlagung von Ehegatten zur ESt ergebenden Gesamtschuld verhalten.^[5]

Für den Fall der Milch-Garantiemengenabgabe hat der BFH angenommen, dass der zur Erhebung der Abgabe verpflichtete Käufer den erhobenen Betrag nicht für Rechnung des Erzeugers, sondern in Erfüllung seiner eigenen, mit dem Abzug vom Milchentgelt des Erzeugers entstandenen Verpflichtung an das HZA abführte.^[6] Unter Berufung darauf hat er in einer späteren Entscheidung die Auffassung vertreten, dass der Arbeitgeber die LSt nicht als Dritter für Rechnung des Arbeitnehmers als Steuerschuldner^[7], sondern in Erfüllung der ihn nach § 38 Abs. 3 S. 1 EStG treffenden Steuerentrichtungspflicht auf eigene Rechnung an das FA leiste, sodass die zu Unrecht abgeführte LSt nicht auf die ESt des Arbeitnehmers anzurechnen, sondern dem Arbeitgeber nach § 37 Abs. 2 AO zu erstatten sei.^[8] Die Entscheidung ist jedoch nicht verallgemeinerungsfähig, weil sie einen Sonderfall betraf, in dem der Arbeitgeber (versehentlich) LSt abgeführt hatte, ohne dem Arbeitnehmer (im Übrigen) Arbeitslohn gezahlt zu haben. In anderen Fällen leistet der Arbeitgeber auch dann, wenn er eine nicht geschuldete LSt abführt, sowohl aus seiner eigenen Sicht als auch aus derjenigen der Finanzbehörde für Rechnung des Arbeitnehmers.^[9] Auch ein Bordellbetreiber, der im Rahmen des sog. Düsseldorfer Verfahrens freiwillig Vorauszahlungen auf die ESt- und USt-Schuld der bei ihm tätigen Prostituierten leistet, erbringt diese Leistungen als Dritter i. S. v. § 48 Abs. 1 AO.^[10]

Rz. 7 einstweilen frei

[1] BFH v. 25.7.1995, VII R 71/94, BFH/NV 1996, 92; Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 48 AO Rz. 1; Kunz, in Gosch, AO/FGO, § 48 AO Rz. 7; Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl. 2020, § 48 Rz. 3; Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 48 Rz. 4.

[2] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 48 AO Rz. 1; Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 48 Rz. 4.

[3] Kunz, in Gosch, AO/FGO, § 48 AO Rz. 7; Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl. 2020, § 48 Rz. 3; Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 48 Rz. 4.

[4] Horn, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 37 AO Rz. 58ff.

[5] Horn, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 37 AO Rz. 62ff.

[6] BFH v. 25.7.1995, VII R 71/94, BFH/NV 1996, 92.

[7] § 38 Abs. 2 S. 1 EStG.

[8] BFH v. 15.11.1999, VII B 155/99, BFH/NV 2000, 547.

[9] BFH v. 29.11.2000, I R 102/99, BStBl II 2001, 195; BFH v. 17.6.2009, VI R 46/07, BStBl II 2010, 72; BFH v. 25.8.2020, VI B 1/20, BFH/NV 2021, 13.

[10] BFH v. 12.5.2016, VII R 50/14, BStBl II 2016, 730.

2.3 Bewirken der Leistung

Rz. 8

Das Bewirken der Leistung wird regelmäßig durch Zahlung erfolgen. Durch eine Aufrechnung mit eigenen Ansprüchen kann der Dritte die steuerliche Schuld nicht tilgen, weil es an der dafür erforderlichen Gegenseitigkeit von Forderung und Gegenforderung fehlt.^[1] Ausnahmsweise ist eine Aufrechnung trotz fehlender Gegenseitigkeit möglich, wenn dem Dritten ein Ablösungs- o...