Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 51 Allgemeines / 3 Begünstigte Steuersubjekte

3.1 Körperschaften

Rz. 9

Die Steuervergünstigungen stehen nur Körperschaften zu; für die Definition des Begriffs der Körperschaft verweist die AO auf § 1 Abs. 1 KStG. Steuerbegünstigt können alle Körperschaftsteuersubjekte i. S. d. § 1 KStG sein; Rechtsfähigkeit oder eine unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht ist daher nicht erforderlich.

Zu den vom KStG erfassten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen gehören im Einzelnen:

• Vereine: Rechtsfähige^[1] und nicht rechtsfähige^[2] Vereine machen den Hauptanteil der in Deutschland als gemeinnützig anerkannten Körperschaften aus.^[3]

• Kapitalgesellschaften (GmbH, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Europäische Gesellschaften): Im gemeinnützigen Sektor kommt nur der gemeinnützigen GmbH eine größere Bedeutung zu.^[4] Infolge der Ökonomisierung des Gemeinnützigkeitssektors dient die GmbH zunehmend als Trägerkörperschaft für ausgegliederte Zweckbetriebe.^[5]

  Zu den begünstigten Kapitalgesellschaften zählt auch die durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) v. 23.10.2008^[6] eingeführte Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) gem. § 5a GmbHG. Bei dieser Gesellschaft handelt es sich nicht um eine neue Unternehmensform, sondern um eine GmbH, die erleichterten Gründungsbedingungen unterliegt. Kennzeichnend für die Unternehmergesellschaft ist, dass sie mit einem geringeren als für die Gründung von Gesellschaften mbH vorgeschriebenen Mindeststammkapital errichtet werden kann^[7], sodann aber fortlaufend 25 % ihres Jahresüberschusses in eine gesetzliche Rücklage einzustellen hat, bis diese Rücklage den Betrag von 25.000 EUR erreicht und das Stammkapital entsprechend angehoben wird. Aus der gesetzlichen Verpflichtung zur Rücklagenbildung war zunächst gefolgert worden, dass die Unternehmergesellschaft strukturell nicht in der Lage sei, dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung^[8] zu entsprechen. Nach richtiger Auffassung steht die Pflicht zur Bildung der gesetzlichen Rücklage – ebenso wie bei der AG, die nach § 150 Abs. 1 AktG ebenfalls zur Bildung einer gesetzlichen Rücklage verpflichtet ist – dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung nicht entgegen.^[9]

• Stiftungen: Hierzu zählen rechtsfähige und nicht rechtsfähige (unselbstständige) Stiftungen des Privatrechts. Rechtsfähige Stiftungen entstehen zivilrechtlich und als Steuerrechtssubjekt mit staatlicher Anerkennung; im Zeitraum zwischen Vornahme des Stiftungsgeschäfts und Anerkennung durch die Stiftungsaufsichtsbehörde besteht keine Vorstiftung, die bereits als gemeinnütziger Träger in Betracht käme.^[10]
• Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts: Da Körperschaften i. S. d. KStG nicht rechtsfähig sein müssen, können auch Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts steuerbegünstigt sein.^[11] Steuersubjekt ist dabei die Körperschaft, nicht der Betrieb gewerblicher Art; die Körperschaft ist jedoch wegen jedes von ihr unterhaltenen Betriebs gewerblicher Art gesondert zu behandeln. Eine juristische Person des öffentlichen Rechts ohne Betrieb gewerblicher Art ist nicht steuerbar, also kein Körperschaftsteuersubjekt, und kann somit auch nicht nach §§ 51ff. AO steuerbegünstigt sein.

[1] §§ 21ff. BGB.

[2] § 54 BGB.

[3] Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht 3. Aufl. 2015 Rz. 2.27.

[4] Vgl. zur gemeinnützigen GmbH Tichy, Gemeinnützigkeitsrechtliche und ertragsteuerliche Besonderheiten gemeinnütziger Kapitalgesellschaften, 2007; Schlüter, Die gemeinnützige GmbH, GmbHR 2002, 535, 578; Jost, Ausgewählte Aspekte der gemeinnützigen GmbH, FS Brönner, 2000, 179.

[5] Schröder, DStR 2008, 1069; ders. DStR 2001, 1415.

[6] BGBl I 2008, 2026.

[7] § 5a Abs. 1 GmbHG.

[8] § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO.

[9] Oberbeck/Winheller, DStR 2009, 516; im Ergebnis ebenso Bayerisches Landesamt für Steuern v. 31.3.2009, DB 2009, 934.

[10] BFH v. 11.2.2015, X R 36/11, npoR 2015, 206 m. Anm. Hüttemann.

[11] BFH v. 11.2.1997, I R 161/94, BFH/NV 1997, 625.

3.2 Funktionale Untergliederungen

Rz. 10

Natürliche Personen und Personenvereinigungen, die nicht unter das KStG fallen, können die Vergünstigungen wegen der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke nicht in Anspruch nehmen (GbR, OHG, KG, stille Gesellschaft).^[1]

Rz. 11

§ 51 Abs. 1 S. 3 AO fingiert die steuerrechtliche Unselbstständigkeit von funktionalen Untergliederungen (Abteilungen) gemeinnütziger Körperschaften. Die Vorschrift ist durch das Vereinsförderungsgesetz v. 18.12.1989^[2] eingefügt worden; sie soll die Aufspaltung von steuerbegünstigten Körperschaften verhindern, die auf diese Weise Besteuerungsgrenzen^[3] und die Zweckbetriebsgrenze des § 67a Abs. 1 AO mehrfach in Anspruch nehmen wollen. Die Einschränkung erfasst nur Untergliederungen, die nicht selbst rechtsfähige Vereine sind; für die Aufspaltung eines Vereins in mehrere rechtlich selbstständige Vereine mit jeweils eigener Rechtspersönlichkeit enthält § 64 Abs. 4 AO eine besondere Regelung.

Die Bestimmung, dass funktionale Gliederungen des Vereins nicht als selbstständ...