Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 64 Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe

1 Grundlagen

1.1 Systematische Einordnung

Rz. 1

§§ 64–68 AO befassen sich mit wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben^[1] von gemeinnützigen Körperschaften. §§ 65–68 AO regeln, unter welchen Voraussetzungen wirtschaftliche Betätigungen als steuerbegünstigte Tätigkeiten zur Erreichung der Satzungszwecke – Zweckbetriebe – einzustufen sind; § 64 AO legt die steuerlichen Folgen fest für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die keine Zweckbetriebe sind.

Nach §§ 52—54 AO ist Selbstlosigkeit die unabdingbare Voraussetzung der Steuerbegünstigung bei Verfolgung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke. § 55 Abs. 1 AO konkretisiert diesen Grundsatz dahin, dass Selbstlosigkeit nur vorliegt, wenn nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden.

Aus der Formulierung, dass nicht "in erster Linie" eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden dürfen, folgt, dass nicht jede eigenwirtschaftliche Betätigung schädlich ist; eine eigenwirtschaftliche Betätigung, die nicht unmittelbarer Zweck der Körperschaft ist, schließt die Anerkennung als steuerbegünstigt nicht aus. Allerdings ist die Steuerbefreiung insoweit eingeschränkt. Erwirbt die steuerbegünstigte Körperschaft Mittel zur Erfüllung ihres steuerbegünstigten Satzungszweckes durch Maßnahmen, die außerhalb des steuerbegünstigten Bereichs (einschl. Vermögensverwaltung) liegen, besteht keine Rechtfertigung für eine Steuerbefreiung. Die steuerbefreite Körperschaft tritt insoweit in Wettbewerb zu anderen Unternehmen gleichartiger Geschäftsrichtung. Eine Steuerbefreiung ist nur gerechtfertigt, wenn die Tätigkeit der Körperschaft in den steuerbefreiten Bereich fällt; es reicht nicht aus, wenn nur die Ergebnisse (Gewinne) der an sich nicht begünstigten Tätigkeit dem steuerfreien Bereich zugeführt werden.^[2] Hieran knüpft § 64 AO an; die Vorschrift regelt die Folgen, die eintreten, wenn eine Körperschaft zwar steuerbegünstigt ist, weil sie selbstlos tätig ist, aber eine eigenwirtschaftliche Betätigung ausübt.

Die Vorschrift legt dabei weder fest, wann ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt – sie verweist insoweit auf die Legaldefinition des § 14 AO –, noch regelt sie einzelne Steuerfolgen. § 64 AO begründet in Verbindung mit den Regelungen der Einzelsteuergesetze über steuerbegünstigte Körperschaften eine partielle Steuerpflicht der gemeinnützigen Körperschaft. Systematisch begünstigen die Einzelsteuergesetze – z. B. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG – die nach §§ 51ff. AO steuerbegünstigten Körperschaften, schließen jedoch die Vergünstigung insoweit aus, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird.

Rz. 2

Der Umfang der wirtschaftlichen Betätigung berührt die Steuerbegünstigung der Körperschaft ansonsten nicht; auch ein gegenüber der gemeinnützigen Tätigkeit weit überwiegender steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb führt nicht dazu, dass die Körperschaft die Steuerbegünstigung im Ganzen verliert.^[3] Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb muss aber darauf gerichtet sein, Mittel für den steuerbegünstigten Bereich zu erwirtschaften. Stellt sich die wirtschaftliche Betätigung in der Gesamtschau als Selbstzweck dar, ohne dass sie um des gemeinnützigen Zwecks willen und zu dessen Finanzierung erfolgt, liegt ein Verstoß gegen das Gebot der Ausschließlichkeit^[4] vor.^[5] Die partielle Steuerpflicht der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe ist aus Gründen der Wettbewerbsneutralität des Staates geboten.^[6]

[1] § 14 AO.

[2] BFH v. 21.8.1985, I R 60/80, BStBl II 1986, 89.

[3] BFH v. 15.10.1998, I R 156/94, BStBl II 2002, 162; vgl. § 55 AO Rz. 3 zur Aufgabe der Geprägetheorie.

[4] § 56 AO.

[5] BFH v. 4.4.2007, I R 76/05, DStR 2007, 1121.

[6] BFH v. 21.8.1985, I R 60/80, BStBl II 1986, 88.

1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 3

Ursprünglich in der AO 1977 enthalten war nur eine Vorschrift, die dem heutigen Abs. 1 entsprach. Durch das Vereinsförderungsgesetz v. 18.12.1989^[1] ist die Vorschrift neu gefasst worden. Dabei wurde der bisherige Text redaktionell geändert, ohne dass damit eine sachliche Änderung verbunden war, und als Abs. 1 in die neue Vorschrift übernommen. Die Abs. 2–5 enthalten Neuregelungen.

Abs. 6 wurde mit Wirkung zum 1.1.2000 angefügt.^[2] Die Besteuerungsgrenze in Abs. 3 wurde mit Wirkung zum 1.1.2002 von 60.000 DM auf den entsprechenden Euro-Betrag umgestellt und zum 1.1.2007 erhöht auf den aktuellen Wert von 35.000 EUR.^[3]

[1] BStBl I 1989, 499.

[2] Art. 97 § 1b EGAO.

[3] Art. 97 § 1d EGAO.

2 Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

2.1 Begriff

Rz. 4

Nach § 14 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbstständige, nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden. Eine Gewinnerzielungsabsicht ist zwar für die Einordnung einer Betätigung als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nicht erforderlich^[1], aus gemeinnützigkeitsrechtlicher Sicht aber grundsätzlich geboten (vgl. oben Rz. 2). Ein Zweckverwirklichungsbetrieb, d. h. eine zumindest unterstützend auf die Verwirklichung der Satzungszwecke gerichtete Tätigkeit, die die Voraussetzungen von § 65 Nr. 3 AO nicht erfüllt und deshalb kei...