Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 65 Zweckbetrieb / 2 Tatbestand

2.1 Allgemeines

Rz. 3

Ein Zweckbetrieb liegt nur vor, wenn die drei Voraussetzungen des § 65 AO gegeben sind; das Fehlen auch nur einer dieser Voraussetzungen führt zum Verlust der Eigenschaft als Zweckbetrieb und damit zum Verlust der Steuervergünstigungen für diesen Betrieb.

2.2 Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke (Nr. 1)

Rz. 4

Nach Nr. 1 muss der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke dienen, er muss also in seiner ganzen Ausgestaltung auf die Verwirklichung dieser Zwecke ausgerichtet sein. Der Zweckbetrieb ist selbst Teil der auf die Erreichung der begünstigten Zwecke gerichteten Tätigkeit; die Steuerfreiheit des Zweckbetriebs, trotz der damit verbundenen Wettbewerbsverzerrung, rechtfertigt sich nur dadurch, dass der Zweckbetrieb untrennbarer Teil der steuerbegünstigten Tätigkeit ist.

Maßgebend ist die Gesamtausrichtung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Einzelne nicht auf die Zweckverwirklichung gerichtete Tätigkeiten sind unschädlich, wenn sie im Rahmen einer Gesamtbetrachtung lediglich von ganz untergeordneter Bedeutung sind.^[1] Kein Zweckbetrieb liegt vor, soweit ein Verein, dessen satzungsmäßiger Zweck in der Förderung der (sportlichen) Betätigung der Mitglieder besteht, seine Anlagen Nichtmitgliedern gegen Entgelt zur Verfügung stellt; der Verein wird insoweit außerhalb seiner satzungsmäßigen Zwecke tätig.^[2]

Nicht erforderlich ist eine unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke; das Merkmal der "Unmittelbarkeit" ist kein Tatbestandsmerkmal des § 65 Abs. 1 AO.^[3] Dementsprechend können Leistungen eines gemeinnützigen Vereins gegenüber dem Bundesamt für Zivilschutz einen Zweckbetrieb nach § 65 AO begründen, obwohl es an einem Tätigwerden unmittelbar gegenüber hilfsbedürftigen Personen fehlt.^[4] Wird eine steuerbegünstigte Körperschaft im Rahmen einer arbeitsteiligen Aufgabenerfüllung als Hilfsperson einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft tätig und erfüllt dabei zugleich die eigenen steuerbegünstigten Satzungszwecke, sind die Voraussetzungen des § 65 Nr. 1 AO erfüllt.^[5]

Rz. 5

Für die Annahme eines Zweckbetriebs genügt es nicht, dass lediglich die erwirtschafteten Gewinne zur Erfüllung der begünstigten Zwecke zur Verfügung gestellt werden. Ein Zweckbetrieb muss in seiner Gesamtrichtung mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen den steuerbegünstigten Zwecken dienen.^[6] Daher bildet z. B. die Sammlung von Altmaterial oder Altkleidern zum Zweck des Verkaufs einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, auch wenn der Erlös zu steuerbegünstigten Zwecken verwandt wird.^[7] Sollen die gesammelten Altkleider jedoch unmittelbar zu steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden, d. h. an bedürftige Personen verteilt werden, kann ein Zweckbetrieb vorliegen. Dann schadet es auch nichts, wenn bei der Sammlung anfallende unbrauchbare Kleider veräußert werden; entscheidend ist, dass der Zweck der Sammlung nicht auf Gegenstände zur Veräußerung, sondern auf Gegenstände zur unmittelbaren Nutzung im gemeinnützigen Bereich gerichtet ist.^[8]

Rz. 6

Die Erhebung von kostendeckenden Entgelten führt für sich betrachtet noch nicht zur Annahme eines Zweckbetriebs.^[9] Umgekehrt schließt die Erzielung marktüblicher Erlöse das Vorliegen eines Zweckbetriebs nicht aus.^[10]

[1] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 65 AO Rz. 7.

[2] BFH v. 7.5.1997, V B 95/96, BFH/NV 1998, 96.

[3] Zutreffend Hüttemann/Schauhoff, DB 2011, 319.

[4] BFH v. 23.7.2009, V R 93/07, BStBl II 2015, 735.

[5] BFH v. 17.2.2010, I R 2/08, BStBl II 2010, 1006.

[6] BFH v. 26.4.1995, I R 35/93, BStBl II 1995, 767.

[7] BFH v. 26.2.1992, I R 149/90, BStBl II 1992, 693.

[8] BMF v. 25.9.1995, IV B 7 – S 0183 – 27/95, DB 1995, 2042.

[9] BFH v. 15.12.1993, X R 115/91, BStBl II 1994, 314.

[10] Niedersächsisches FG v. 19.8.1997, I 358/94, EFG 1998, 407.

2.3 Erforderlichkeit des Zweckbetriebs (Nr. 2)

Rz. 7

§ 65 Nr. 2 AO verlangt, dass die steuerbegünstigten Zwecke nur durch einen solchen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erreicht werden können. Die Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks und der Betrieb des Zweckbetriebs dürfen also praktisch nicht voneinander zu trennen sein; der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb muss als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen sein.^[1] Beispiel für eine solche Abhängigkeit ist etwa ein Krankenhaus bei einer Körperschaft, die Krankenpflege als steuerbegünstigten Zweck betreibt, eine Werkstatt zur Wiedereingliederung von Langzeitarbeitslosen in das Erwerbsleben oder eine Lehrwerkstatt für arbeitslose Jugendliche.^[2] Dagegen liegt kein Zweckbetrieb vor, wenn durch die Tätigkeit die steuerbegünstigten Zwecke zwar besonders wirksam verfolgt werden können, die Tätigkeit aber für die Erreichung der Zwecke nicht unabdingbar ist, sondern auch andere Möglichkeiten der Zweckverfolgung bestehen, durch die keine Konkurrenzsituation mit steuerpflichtigen Unternehmen eintritt.^[3]

[1] BFH v. 9.4.1987, R 150/78, BStBl II 1987, 659; BFH 16.12.2009, I R 49/08, BStBl II 2011, 398.

[2] BFH v. 26.4.1995, I R 35/93, BStBl II 1995, ...