Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 77 Duldungspflicht / 1.1 Allgemeines

1.1.1 Zweck der steuerlichen Duldungspflicht

Rz. 1

Die selbstständige Duldungspflicht i. S. d. § 77 AO soll die Vollstreckung von Steuern in Vermögen sichern, das durch die Beitreibung der Steuerschuld oder Haftungsschuld sonst nicht erreicht werden kann. Sie unterscheidet sich in ihrem Umfang und in ihrer Zielrichtung von der Erfüllung der Steuerschuld und der Haftung.

Die Duldungspflicht ist keine echte Leistungspflicht, sondern eine Verpflichtung zur passiven Hinnahme einer Vollstreckung. Die Sicherung des Anspruchs geschieht in der Weise, dass für den Anspruch eine weitere Vollstreckungsmöglichkeit geschaffen bzw. erhalten wird.

1.1.2 Begriffsbestimmung

Rz. 2

Die Duldungspflicht im Steuerrecht ist die sich aus einem Gesetz ergebende Pflicht, die Vollstreckung in ein bestimmtes Vermögen zu dulden. Duldungspflichtiger ist diejenige Person, die kraft Gesetzes zur Duldung der Vollstreckung verpflichtet ist. Der Begriff des Duldungspflichtigen ist abweichend von dem des Haftungsschuldners nicht in § 191 Abs. 1 AO umschrieben, sodass mangels Legaldefinition vom Inhalt der Duldung ausgehend der zu ihr Verpflichtete als Duldungspflichtiger zu nehmen ist.^[1] Als steuerliche Duldungspflicht ist also die Duldungspflicht i. S. d. AO zu sehen, die kraft Gesetzes bestehende Pflicht, die Vollstreckung zu dulden.

[1] Schwarz, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, Vor §§ 69–77 AO Rz. 67; Gehm, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 191 AO Rz. 65.

1.1.3 Rechtscharakter der steuerlichen Duldungspflicht

Rz. 3

Der Rechtscharakter der Duldungspflicht wird deutlich am Inhalt der aus dem Steuerpflichtverhältnis resultierenden Pflichten. Dies sind außer der Duldungspflicht die Schuld und die Haftung. Der Rechtscharakter der Duldungspflicht muss sich also aus der inhaltlichen Gegenüberstellung mit den beiden anderen Pflichtverhältnissen ergeben.

Schuld ist die Verpflichtung zur Erfüllung der dem Schuldner aufgrund des gegen ihn bestehenden Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis obliegenden Leistungspflicht. Die durch den Verwaltungsakt = Steuerbescheid konkretisierte Leistungspflicht^[1] kann von der Finanzbehörde, wenn sie nicht freiwillig erfüllt wird, vollstreckt werden.^[2] Gegenstand der Vollstreckung ist das dem Schuldner zuzurechnende Vermögen. Der Schuldner hat also, wenn er die geschuldete Leistung nicht freiwillig erbringt, die Vollstreckung in das ihm zuzurechnende Vermögen zu dulden. Rechtlicher Bestandteil der Leistungspflicht des Schuldners ist insoweit also eine Duldungspflicht, ohne dass es einer besonderen Feststellung dieser Duldungspflicht durch einen gesonderten Verwaltungsakt bedarf.

Rz. 4

Haftung ist demgegenüber die Einstandspflicht für eine fremde Leistungspflicht, d. h. für die Leistungspflicht des Schuldners.^[3] Der Haftungsschuldner hat für die Erfüllung des der Haftung zugrunde liegenden Anspruchs gegen den Schuldner einzustehen. Schuld und Haftung schließen sich begrifflich also gegenseitig aus.^[4]

Die fremde Leistungspflicht wird bei der persönlichen Haftung insoweit zu einer eigenen – aktiven – Leistungspflicht. Erfüllt der Haftungsschuldner diese Leistungspflicht nicht, so sind sein Vermögen oder Teile des Vermögens dem Zugriff des Gläubigers unterworfen. Bei der Sachhaftung entfällt auch die eigene – aktive – Leistungspflicht des Haftungsschuldners, hier hat er nur die Verwertung der belasteten Sache zu dulden. Wie bei der Schuldnerstellung ergibt sich als Bestandteil der Haftung die Duldungspflicht. Auch insoweit bedarf es keiner besonderen Feststellung der Duldungspflicht für die Vollstreckung in das dem Haftungsschuldner zuzurechnende Vermögen, auf das sich die Haftung erstreckt.

Rz. 5

Die aus der Leistungspflicht resultierende immanente nicht selbstständige Duldungspflicht (s. Rz. 3, 4) besteht nur hinsichtlich des Vermögens oder der Vermögensteile des Leistungspflichtigen, die diesem gehören oder rechtlich zugerechnet werden. Die Vollstreckung der Finanzbehörde wegen Geldforderungen^[5] könnte also durch den Leistungspflichtigen in zwei Ebenen ausgeschlossen werden:

• durch Eigentumsübertragung hinsichtlich der Vermögensgegenstände. Diese Veränderung der Eigentumslage hindert zwar nicht die Pfändung, da diese nur auf den Gewahrsam^[6] gestützt wird, wohl aber die Verwertung, da der neue Eigentümer seine Rechte nach § 262 AO geltend machen kann.
• durch Gewahrsamsübertragung. Hat ein Dritter an den Gegenständen des beweglichen Vermögens, in die vollstreckt werden soll, Allein- oder Mitgewahrsam i. S. v. § 286 Abs. 1 AO^[7] und ist dieser Dritte zur Herausgabe nicht bereit, so wäre hiermit eine Pfändung des Gegenstands nach § 281 Abs. 1 AO ausgeschlossen. Die Finanzbehörde könnte nur den Anspruch des Leistungspflichtigen gegen den Dritten auf Herausgabe des Gegenstands nach § 318 Abs. 1 AO pfänden. Aber auch gegen diese Pfändung könnte der Dritte gemäß § 262 AO sein aufgrund der zivilrechtlichen Vereinbarung mit dem Leistungspflichtigen bestehendes Recht zur Innehabung des Gewahrsams geltend machen und damit die Voll­streckung für die Dauer seiner Rechtsstellung ausschließen.

Rz. 6

Eine eigenständige steuerliche Duldungspflicht ist also dazu erforderlic...