Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 90 Mitwirkungspflichten der Bet ... / 2 Allgemeine Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 1 AO)

2.1 Zweck der Vorschrift

Rz. 6

Die Finanzbehörden haben die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben.^[1] Sie ermitteln den steuererheblichen Sachverhalt von Amts wegen.^[2] Die Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzbehörden sind jedoch begrenzt. Ohne die Mitwirkung des Beteiligten könnte sie dem Auftrag zur Ermittlung des steuererheblichen Sachverhalts nicht genügen. Dies liegt zum einen an der Vielzahl und Komplexität der Steuerfälle und zum anderen an der vordringlichen Beweisnähe des Stpfl. zu den entscheidungserheblichen Tatsachen seiner Lebenssphäre, nämlich den Besteuerungsgrundlagen, d. h. den für die Bemessung der Steuer erheblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen.^[3]

Rz. 7

Das Postulat der Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung liefe ohne eine kooperative Einbindung des Stpfl. in das Besteuerungsverfahren weitgehend leer. Deshalb verpflichtet das Gesetz den Beteiligten zur Mitwirkung an der Sachaufklärung und bindet ihn in eine diesbezügliche Verantwortungsgemeinschaft mit den Finanzbehörden ein.^[4] Zwischen der Aufklärungspflicht der Finanzbehörden und der Mitwirkungspflicht des Beteiligten besteht letztlich eine Wechselbeziehung. Die Finanzbehörde legt hiernach die für die Besteuerung maßgebenden Besteuerungsgrundlagen fest, auf die sich die Mitwirkungspflicht des Stpfl. bezieht, entscheidet nach eigener Überzeugung, von welchem Grad der Mitwirkung sie beim Vorliegen eines steuerrelevanten Sachverhalts ausgeht und ermöglicht bei einem Zurückbleiben hinter dem Mindestmaß der als erforderlich angesehen Mitwirkung eine Entscheidung durch Darlegungs- und Beweislastregeln, bzw. lässt gar die Annahme eines als wahrscheinlich anzusehenden Sachverhalts zu. § 90 Abs. 1 AO ist damit Komplementärvorschrift zu den §§ 88, 162 AO und bildet mit diesem das Grundkonzept der Sachaufklärung nach der AO.^[5]

Vertritt der Stpfl. eine abweichende Rechtsauffassung und kommt er auf dieser Grundlage zu einem anderen Umfang von Mitwirkungspflichten, so hat er die nachteiligen Folgen, die sich an die Nichterfüllung der Mitwirkungspflicht knüpfen, zu tragen, soweit die Finanzbehörde Herrin des Verwaltungsverfahrens ist.

Rz. 8

Die steuerrechtliche Mitwirkungspflicht verstößt nicht gegen die durch das GG garantierten Freiheitsrechte. Sie ist verfassungsrechtlich unbedenklich.^[6] Die Benennung steuerbegründender bzw. steuererhöhender Besteuerungsgrundlagen ist nicht der strafprozessualen Belastungslage vergleichbar. Denn dem Beteiligten wird mit der Besteuerung kein Übel nach Art des Strafrechts zugefügt, sondern ein gleichmäßiger Beitrag zur Aufgabenfinanzierung des gemeinwohlbezogenen staatlichen Handelns abverlangt. Die Mitwirkungspflicht greift in keine schutzwürdigen Rechte des Beteiligten ein. Sie ist für das Besteuerungsverfahren vielmehr unerlässlich, weshalb der Stpfl. grundsätzlich auch nicht berechtigt ist, die Mitwirkung zu verweigern. Im Besteuerungsverfahren ist nach diesen Grundsätzen selbst gesetz- oder sittenwidriges Handeln zu offenbaren.^[7]

[1] § 85 AO.

[2] § 88 Abs. 1 S. 1 AO.

[3] § 88 AO Rz. 19; BFH v. 16.9.1987, II R 237/84, BFH/NV 1988, 690; BFH v. 9.6.2005, IX R 75/03, BFH/NV 2005, 1765; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 90 AO Rz. 1; Roser, in Gosch, AO/FGO, § 90 AO Rz. 4; Klein/Rätke, AO, 14. Aufl. 2018, § 90 Rz. 7; Wagner, in Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, 22. Aufl. 2018, § 90 AO Rz. 1.

[4] BFH v. 15.12.1989, X R 16/86, BStBl II 1989, 462.

[5] Helsper, in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl. 1996, § 90 AO Rz. 3.

[6] BVerfG v. 15.2.2006, 1 BvR 357/05, BVerfGE 115, 121; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 90 AO Rz. 2; Söhn, in HHSp, AO/FGO, § 90 AO Rz. 24; Roser, in Gosch, AO/FGO, § 90 AO Rz. 12; Wagner, in Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, 22. Aufl. 2018, § 90 AO Rz. 1; Crezelius, IStR 2002, 433.

[7] § 40 AO.

2.2 Mitwirkungsverpflichteter

Rz. 9

Mitwirkungsverpflichteter ist der Beteiligte.^[1] Soweit die Mitwirkungshandlung keine höchstpersönliche Vornahme erfordert, kann sich der Beteiligte zu ihrer Erfüllung eines Bevollmächtigten i. S. d. § 80 AO oder einer anderen Hilfsperson bedienen. Allerdings ist der Beteiligte als unmittelbarer Wissensträger gegenüber einem beauftragten Dritten regelmäßig das tauglichere Beweismittel.^[2] Es ist deshalb nicht ermessensfehlerhaft, wenn sich die Finanzbehörde im Rahmen der Sachverhaltsaufklärung trotz einer Bevollmächtigung weiterhin an den Beteiligten selbst wendet.^[3] Mit Blick auf die Sollvorschrift des § 80 Abs. 5 S. 1 AO kommt die Aufforderung zur Mitwirkung gegenüber dem Beteiligten nur in besonders gelagerten Konstellationen in Betracht. In diesen Fällen ist der Bevollmächtigte nach § 80 Abs. 5 S. 3 AO darüber zu informieren, dass die Mitwirkungshandlung direkt beim Stpfl. abgefordert wurde.

Rz. 10

Grundsätzlich setzt die Erfüllung der Mitwirkungspflicht Handlungsfähigkeit^[4] des Beteiligten voraus. Fehlt diese, sind statt seiner die gesetzlichen Vertreter und Verfügungsberechtigten i. S. d. der §§ 34, 35 AO mitwirkungsverpflichtet. Umfasst die Verfügungsbefugnis nur Teile des Vermögens des Stpfl., besc...