Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 90 Mitwirkungspflichten der Bet ... / 4.4 Gegenstand der Dokumentationspflicht

4.4.1 Allgemeines

Rz. 76

Der persönliche Anwendungsbereich der Dokumentationspflichten erstreckt sich auf unbeschränkt oder beschränkt Stpfl., die Geschäftsbeziehungen i. S. d. § 1 Abs. 4 AStG unterhalten. Erfasst werden zum einen inländische Muttergesellschaften, die Tochtergesellschaften im Ausland unterhalten. Zum anderen fallen unter § 90 Abs. 3 S. 1 AO inländische Tochtergesellschaften, die einem ausländischen Konzern angehören. Die ausländische Mutter- oder Tochtergesellschaft trifft keine eigene Mitwirkungspflicht.^[1] Für kleinere Unternehmen gelten nach Maßgabe des § 6 GAufzV Erleichterungen (vgl. Rz. 94), wobei hier nur die grenzüberschreitenden Geschäftsvorfälle maßgebend sind, nicht aber Umsatz- und Gewinngrößen des Unternehmens.

Rz. 77

Für den Begriff der nahe stehenden Person ist auf die zu § 1 Abs. 2 AStG entwickelten Grundsätze zurückzugreifen. Nach BMF v. 23.2.1983, IV C 5 – S 1341 – 4/83, BStBl I 1983, 218 (Verwaltungsgrundsätze) besteht die erforderliche Nähebeziehung insbesondere dann, wenn der Stpfl. an dem betroffenen Unternehmen bzw. die betroffene Person an dem Unternehmen des Stpfl. wesentlich beteiligt ist oder wenn in einem solchen Verhältnis beherrschende Einflüsse vorliegen. Unmittelbare und mittelbare Beteiligungen eines Stpfl. werden entsprechend BFH v. 28.6.1978, I R 90/76, BStBl II 1978, 590 grundsätzlich zusammengerechnet. Die Streichung der ausdrücklichen Bezugnahme auf "nahe stehende Personen" in § 1 Abs. 1 S. 1 GAufzV hat allein redaktionelle Gründe, da nunmehr die schuldrechtlichen Beziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte durch die Bezugnahme in § 1 Abs. 4 Nr. 2 AStG ohnehin umfaßt sind.

Rz. 78

Was unter einer Geschäftsbeziehung zu verstehen ist, ergibt sich – obwohl § 90 Abs. 3 S. 1 AO nicht ausdrücklich auf diese Regelung verweist – aus § 1 Abs. 4 AstG.^[2] Danach ist eine Geschäftsbeziehung jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Stpfl. oder bei der nahe stehenden Person zu einer Tätigkeit gehört, die einer Einkunftsart i. S. d. §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG zuzuordnen ist bzw. zuzuordnen wäre, wenn im Fall eines ausländischen Nahestehenden die Tätigkeit im Inland ausgeübt würde. Nach § 1 Abs. 1 S. 3 GAufzV bezieht sich die Aufzeichnungspflicht aber auch auf Geschäftsbeziehungen, die keinen Leistungsaustausch zum Gegenstand haben, z. B. auf Vereinbarungen über internationale Arbeitnehmerentsendungen^[3] sowie auf Pool- bzw. Umlageverträge.^[4] Fehlt eine schuldrechtliche Vereinbarung für den Geschäftsvorfall, ist nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 AStG im Regelfall vom Abschluss einer schuldrechtlichen Vereinbarung auszugehen, wie sie von unabhängigen, ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleitern getroffen worden wäre.^[5] Bei Personengesellschaften dürften bloße Entnahmen oder Einlagen noch keine Geschäftsbeziehung begründen.^[6]

Rz. 79

Da der Verweis in § 90 Abs. 3 S. 1 AO auch § 1 Abs. 4 Nr. 2 AStG umfasst, gelten die Dokumentationspflichten entsprechend für Stpfl., die für die inländische Besteuerung Gewinne zwischen ihrem inländischen Stammhaus und dessen ausländischer Betriebsstätte aufzuteilen (Outbound-Fall) oder den Gewinn der inländischen Betriebsstätte ihres ausländischen Unternehmens (Inbound-Fall) zu ermitteln haben.^[7] Nach der ausdrücklichen Klarstellung in § 90 Abs. 3 S. 1 AO, dass nunmehr alle Stpfl., die die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 AStG erfüllen, die Dokumentationspflichten nach § 90 Abs. 3 AO zu erfüllen haben, war für eine Regelung zur entsprechenden Anwendung für Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften, wie bisher in § 7 S. 1 GAufzV a. F. vorgesehen, kein Raum mehr und konnte daher entfallen. Damit aber werden die Fälle, in denen aufgrund der Überführung von Wirtschaftsgütern oder der Erbringung von Dienstleistungen ein steuerlicher Gewinn anzusetzen ist oder soweit Aufwendungen mit steuerlicher Wirkung aufzuteilen sind, bereits durch die gesetzlichen Regelungen erfaßt. In beiden Alternativen wird der Stpfl. für diese unternehmensinternen Vorgänge regelmäßig keine Verträge vorlegen können. Die Steuerverwaltung ist sich dessen bewusst. Die Verwaltungsgrundsätze-Verfahren^[8] verweisen in diesem Zusammenhang auf die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze^[9] und unterscheiden danach, ob im Rahmen der Gewinnaufteilung die direkte oder die indirekte Methode angewendet wurde.

[1] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 90 AO Rz. 40; Söhn, in HHSp, AO/FGO, § 90 AO Rz. 194; Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1461; Wulf, DB 2007, 2280.

[2] Vgl. § 1 Abs. 1 S. 1 GAufzV; Roser, in Gosch, AO/FGO, § 90 AO Rz. 104; Klein/Rätke, AO, 14. Aufl. 2018, § 90 Rz. 55; Wagner, in Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, 22. Aufl. 2018, § 90 AO Rz. 7; kritisch hierzu Wassermeyer, DB 2003, 1535.

[3] Vgl. BMF v. 9.11.2001, IV B 4 – S 1341 – 20/01, BStBl I 2001, 796.

[4] Vgl. BMF v. 30.12.1999, IV B 4 – S 1341 – 14/99, BStBl I 1999, 122.

[5] Vgl. § 1 Abs. 1 S. 3 GAufzV; Niewerth, in Lipross/Seibel, Basiskommentar Steuer...