Schwarz/Pahlke/Keß, AO Vorbemerkungen zu §§ 172–177 / 3 Formelle Bestandskraft

3.1 Formelle Bestandskraft als Unanfechtbarkeit

Rz. 11

Die erste Phase der formellen Bestandskraft umfasst den Zeitraum vom Existentwerden des Verwaltungsakts, d. h. dem Eintritt der materiellen Bestandskraft nach § 124 AO bis zum Ablauf der Rechtsbehelfsfrist oder der bestandskräftigen bzw. rechtskräftigen Erledigung des Rechtsbehelfs (einschl. Abhilfe und Rücknahme des Rechtsbehelfs), also bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit. Der Eintritt der Unanfechtbarkeit bestimmt sich nach § 355 AO. Gekennzeichnet ist diese Phase dadurch, dass der Betroffene durch einen Einspruch und, wenn ein Einspruch tatsächlich eingelegt worden ist, auch die Finanzbehörde^[1] eine Änderung des Regelungsgehalts des Verwaltungsakts erreichen können. Zu Änderungen im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens vgl. § 367 AO. Andererseits ist der Verwaltungsakt für die Finanzbehörde bereits bindend; für sie besteht hinsichtlich der Bindungswirkung kein Unterschied, ob die Einspruchsfrist abgelaufen ist oder nicht. Die Finanzverwaltung kann während dieser Phase den ­Steuerbescheid bereits nach §§ 172ff. AO ändern, jedoch kann sie ihn nur ändern, wenn ein Tatbestand der §§ 172ff. AO vorliegt. Der Stpfl. kann vor Eintritt der Unanfechtbarkeit statt der Einlegung eines Einspruchs oder, wenn bereits eine Einspruchsentscheidung ergangen ist, statt Klageerhebung eine schlichte Änderung des Steuerbescheids nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO beantragen bzw. ihr zustimmen, da ein Einspruch oder eine Klage andere und weitgehendere Folgen haben. Der Antrag muss jedoch vor Ablauf der Einspruchsfrist bzw. der Klagefrist gestellt werden, wenn die Änderung zugunsten des Stpfl. erfolgen soll. Bei Änderungen zu seinen Lasten kann er den Antrag auch nach Ablauf der Frist stellen bzw. seine Zustimmung erteilen.

Rz. 12

Unanfechtbarkeit tritt ein, wenn die Rechtsbehelfsfrist im Verwaltungsverfahren und die Klagefrist bzw. die Rechtsmittelfrist im gerichtlichen Verfahren abgelaufen und daher Unanfechtbarkeit eingetreten ist.^[2] Während die Änderbarkeit bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit bei Einlegen eines Einspruchs sehr weitgehend ist und Stpfl. und Finanzverwaltung grundsätzlich jeden Fehler beseitigen können, kann die Bestandskraft nach Unanfechtbarkeit nur bei Vorliegen bestimmter, gesetzlich umschriebener Tatbestände durchbrochen werden. Formelle Bestandskraft in Form der Unanfechtbarkeit kann auch nur für Teile des Verwaltungsakts eintreten, wenn die Klage auf bestimmte Inhalte bzw. Besteuerungsgrundlagen des Verwaltungsakts bzw. Steuerbescheids beschränkt werden. Hinsichtlich der nicht angefochtenen Teile tritt dann Unanfechtbarkeit ein.

Rz. 13

Wenn Einspruch eingelegt worden ist, tritt diese Stufe der formellen Bestandskraft (Unanfechtbarkeit) für Stpfl. und Finanzbehörde mit der Erledigung des Einspruchs ein. Dabei kann der Zeitpunkt des Eintritts der Bestandskraft für Stpfl. und Finanzbehörde unterschiedlich sein. Erledigung kann bedeuten:

• Rücknahme des Einspruchs: Die formelle Bestandskraft tritt für Stpfl. und Finanzbehörde zum gleichen Zeitpunkt, nämlich dem des Wirksamwerdens der Rücknahme des Einspruchs, ein.
• Abhilfe des Einspruchs: Dem Begehren des Stpfl. wird durch Änderung des angefochtenen Steuerbescheids in vollem Umfang Rechnung getragen. Es gilt das Gleiche wie bei Rücknahme des Einspruchs.
• Einspruchsentscheidung ohne (anschließendes) Gerichtsverfahren: Die Unabänderlichkeit tritt für den Stpfl. mit Ablauf der Klagfrist ein, für die Finanzbehörde bereits früher mit Wirksamwerden, d. h. Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung.
• Klageverfahren: Die Unanfechtbarkeit tritt ein entspr. dem Einspruchsverfahren. Bei einem Urteil tritt für Stpfl. und Finanzbehörde die Unanfechtbarkeit mit Ablauf der Revisionsfrist ein.
• Revisionsverfahren: Die Unanfechtbarkeit tritt für beide Seiten mit Wirksamwerden des Revisionsurteils ein.

[1] Verböserung, § 367 Abs. 2 AO.

[2] Hierzu FG Köln v. 14.1.2015, 2 K 687/12, EFG 2015, 1097.

3.2 Uneingeschränkte Änderbarkeit

Rz. 14

Die Finanzbehörde kann trotz Eintritts der Unanfechtbarkeit den Verwaltungsakt ohne Behinderung durch die Bestandskraft ändern. Das ist der Fall bei:

• Rücknahme eines rechtswidrigen, nicht begünstigenden Verwaltungsakts, der kein Steuerbescheid ist, mit Wirkung für Vergangenheit und Zukunft, § 130 Abs. 1 AO;
• Widerruf eines rechtmäßigen, nicht begünstigenden Verwaltungsakts, der kein Steuerbescheid ist, mit Wirkung für die Zukunft, § 131 Abs. 1 AO;
• Ausübung eines Widerrufsvorbehalts, § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO;
• Aufhebung oder Änderung einer verbindlichen Zusage mit Wirkung für die Zukunft, § 207 Abs. 2 AO;
• Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung, § 164 Abs. 2 AO;
• Aufhebung oder Änderung einer vorläufigen Steuerfestsetzung, § 165 Abs. 2 AO;
• Aufhebung oder Änderung eines Verbrauchsteuerbescheids nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO; die Regelung hat die gleiche Wirkung, als stünde der Verbrauchsteuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Zu Bescheiden über Eingangs- und Ausfuhrabgaben vgl. Frotscher, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 172 AO Rz. 9.