Schwarz/Pahlke/Keß, AO Vorbemerkungen zu §§ 193–203 / 1 Entwicklung und Bedeutung der Außenprüfung

1.1 Notwendigkeit und Bedeutung der Außenprüfung

Rz. 1

Die Entwicklung der Außenprüfung hängt mit der Einführung von Steuern zusammen, die auf der betrieblichen Betätigung des Stpfl. aufbauen. Die Besteuerungsgrundlagen für diese Steuern können nur dann überprüft werden, wenn die betrieblichen Verhältnisse des Stpfl. analysiert, insbesondere seine Buchführung ausgewertet wird. Das gilt insbesondere für die ESt, KSt und GewSt; aber auch andere Steuern, wie die Verbrauchsteuern und Verkehrsteuern, knüpfen häufig an betriebliche Vorgänge an und machen ein Eindringen in die betriebliche Sphäre des Stpfl. erforderlich.

Die Erforderlichkeit dieser Überprüfung beruht darauf, dass der Betrieb die Einkünfte selbst erzeugt, sie also nicht von einem anderen Rechtsträger bezogen werden. Demgegenüber ist die Situation z. B. bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit wesentlich anders. Bei diesen Einkünften werden die Einnahmen von einem Dritten, dem Arbeitgeber, gezahlt, der an der Höhe der Besteuerung des Arbeitnehmers grundsätzlich kein Interesse hat. Der Arbeitgeber kann daher Bescheinigungen über die Höhe des Entgelts ausstellen, die wegen seiner Uninteressiertheit grundsätzlich der Besteuerung zugrunde gelegt werden können. Bei den betrieblichen Einkünften ist ein solcher uninteressierter Dritter aber nicht vorhanden; Auskünfte über die Höhe der Einkünfte kann immer nur der Stpfl. selbst bzw. sein Geschäftsführer geben, bei denen ein unmittelbares Interesse an einer möglichst niedrigen Besteuerung unterstellt oder wenigstens ein mittelbares Interesse (Geschäftsführer) angenommen werden kann. Die Überprüfung dieser betrieblichen Einkünfte ist daher in besonderem Maß erforderlich. Entsprechendes gilt auch für alle anderen Steuern, die an betriebliche Vorgänge anknüpfen, da jede Steuer letztlich den Gewinn mindert. Das gilt auch für Steuern, die überwälzt werden können. Werden sie an das FA nicht abgeführt, erhöhen sie den Ertrag; werden sie dem Kunden nicht berechnet, mindern sie den Preis und führen daher zu Wettbewerbsvorteilen.

Als Grund für die Außenprüfung kommt schließlich noch hinzu, dass der Umfang der zu prüfenden Unterlagen, Belege und Aufzeichnungen eine Prüfung an Amtsstelle unzweckmäßig erscheinen lässt.

Die ursprüngliche und eigentliche Sphäre der Außenprüfung ist daher die Prüfung des betrieblichen Bereichs zur Feststellung der mit dem Betrieb zusammenhängenden Steuern. Erweiterungen^[1] stellen nur eine Ergänzung dar, die über den Kern der Außenprüfung hinausgehen.

Rz. 2

Die Bedeutung der Außenprüfung ergibt sich aus zwei unterschiedlichen Faktoren: der Präventivwirkung und der Realisierung von (sonst eventuell unbekannt bleibenden) Steueransprüchen.

Die Existenz einer gut organisierten, leistungsfähigen Außenprüfung hat zweifellos eine erhebliche Präventivwirkung. Die Möglichkeit der intensiven Überprüfung einzelner Veranlagungszeiträume sowie die Ungewissheit, wann, in welchem Umfang und für welche Zeiträume eine Außenprüfung durchgeführt wird, belastet bewusste Steuerverkürzungen für den Stpfl. mit einem erheblichen Risiko, nimmt andererseits von den steuerehrlichen Stpfl. den Druck, aus Wettbewerbsgründen sich einem etwaigen steuerunehrlichen Verhalten von Konkurrenten anschließen zu müssen. Die Außenprüfung kann diese präventive Funktion aber nur erfüllen, wenn für jeden betroffenen Stpfl. tatsächlich eine realistische Möglichkeit besteht, in eine Prüfung einbezogen zu werden. Sehr lange Zwischenräume, wie sie gegenwärtig insbesondere bei Klein- und Kleinstbetrieben herrschen, zerstören die präventive Wirkung.

Die Betriebsprüfung dient der Effektivität der Besteuerung und damit in besonderem Maß der Steuergerechtigkeit. Ein Steuersystem, bei dem es wegen wesentlicher Vollzugsdefizite praktisch in der Entscheidung des Stpfl. liegt, ob und wie viel Steuern er zahlt, wäre wegen des Verstoßes gegen den Gleicheitsgrundsatz, Art. 3 GG, verfassungswidrig^[2]. Die Betriebsprüfung einschließlich der höheren Prüfungsintensität bei Großbetrieben und Konzernen (vgl. § 194 AO Rz. 31) ist deshalb ein wichtiges Mittel, die Gleichmäßigkeit der Besteuerung, d. h. der Festsetzung der gesetzmäßig entstandenen Steuern, sicherzustellen. Alle Versuche, die Außenprüfung als verfassungswidrig darzustellen^[3], sind daher verfehlt. Auch aus der Sicht der europäischen Steuerharmonisierung ergibt sich nichts anderes. Abgesehen davon, dass das steuerliche Verfahrensrecht nicht harmonisiert ist, ist keine europarechtliche Grundfreiheit ersichtlich, die dem Stpfl. garantieren will, die gesetzlich entstandenen Steuern eines Staates nicht zahlen zu müssen^[4].

Zu den Folgen aus dieser Präventivfunktion der Außenprüfung vgl. § 193 Rz. 26, 27.

[1] Z. B. § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO.

[2] BVerfG v. 27.6.1991, 2 BvR 1493/84, BStBl II 1991, 654.

[3] Wengert/Widmann, BB 1998, 22; vgl. auch Neddermeyer, BB 1995, 1378.

[4] Wie hier Michel/Schnell, BB 1998, 1562.

1.2 Entwicklung der Außenprüfung

Rz. 3

Die Wurzel der Außenprüfung liegt in der Umsatzsteueraufsicht nach dem UStG 1918. In der Zeit vor 1919 konnte sich schon deshalb kein...