Schwarz/Pahlke/Keß, FGO § 126 Entscheidung über die Revision / 4 Entscheidung bei begründeter Revision (Abs. 3)

4.1 Allgemeines

Rz. 14

Ist die Revision begründet, d. h. die – im Ergebnis richtige – Entscheidung des FG kann trotz unzutreffender Rechtsanwendung auch nicht gem. Abs. 4 bestehen bleiben, hebt der BFH das angefochtene Urteil auf. Bei mehreren Streitgegenständen (z. B. mehrere Steuerarten oder Veranlagungszeiträume) oder teilbarem Streitgegenstand (z. B. selbstständige Teile eines Feststellungsbescheids), d. h. bei mehreren selbstständigen prozessualen Ansprüchen, sind auch eine teilweise Entscheidung in der Sache und im Übrigen eine Aufhebung und Zurückverweisung möglich.^[1] Keine Teilbarkeit i. d. S. besteht bei einzelnen Streitpunkten innerhalb einer Festsetzung.

Nach dem Wortlaut des § 126 Abs. 3 FGO steht dem BFH für das weitere Verfahren ein Entscheidungsermessen zu; er "kann" in der Sache selbst entscheiden^[2] oder die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverweisen.^[3] Welche der beiden Möglichkeiten vom BFH zu wählen ist, wird in § 126 Abs. 3 FGO nicht geregelt. Die Praxis zieht § 563 Abs. 3 ZPO entsprechend heran. Danach hat das Revisionsgericht zwingend in der Sache selbst zu entscheiden (sog. Durcherkennen), wenn die Sache spruchreif (entscheidungsreif) ist (Rz. 17). Dies entspricht der Prozessökonomie. Die Beteiligten brauchen insoweit keinen Antrag zu stellen.

[1] BFH v. 20.12.1994, IX R 124/92, BStBl II 1995, 628.

[2] § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO.

[3] § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO.

4.2 Entscheidung in der Sache selbst (Abs. 3 S. 1 Nr. 1)

Rz. 15

Der BFH entscheidet in der Sache selbst, wenn die Sache entscheidungsreif (spruchreif) ist.^[1] Das setzt voraus, dass der BFH anhand der festgestellten Tatsachen abschließend entscheiden kann, dass eine Rechtsverletzung vorliegt.^[2] Dies ist nicht der Fall, wenn die Tatsachenfeststellungen, an die der BFH gebunden ist^[3], eine abschließende Beurteilung nicht zulassen, z. B. weil der festgestellte Sachverhalt nicht ausreicht oder widersprüchlich ist, wenn ein absoluter Revisionsgrund i. S. d. § 119 FGO vorliegt^[4], wenn ein geänderter Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens geworden ist und sich dadurch der Verfahrensstreitstoff ändert.^[5] Spruchreife fehlt auch dann, wenn Rechtsfehler des FG zu saldieren sind und insoweit tatsächliche Feststellungen fehlen.^[6]

Rz. 16

Ob eine Sache spruchreif ist, der BFH also durcherkennen kann bzw. muss (Rz. 10), kann im Einzelfall zweifelhaft sein. Die Frage ist für die Beteiligten von entscheidender Bedeutung, weil nach einer Zurückverweisung der Streit vor dem FG wieder in vollem Umfang offen ist, d. h., es können neue Tatsachen und Beweismittel vorgebracht und neue Anträge gestellt werden (Rz. 27).

• Der BFH entscheidet jedenfalls immer dann in der Sache (er "erkennt durch"), wenn der vom FG festgestellte Sachverhalt^[7] die begehrte Rechtsfolge deckt und gegen die Feststellungen keine Verfahrensrügen durchgreifen.^[8]
• Dies gilt auch, wenn der BFH die Entscheidung auf einen neuen, vom FG nicht geprüften bzw. nicht gesehenen rechtlichen Gesichtspunkt stützt. Ein Anspruch auf eine vorhergehende Prüfung insoweit durch das FG besteht nicht.

• Auch bei Ergehen eines Änderungsbescheids im Revisionsverfahren kann der BFH durcherkennen, sofern die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs von der Änderung des angefochtenen Bescheids unberührt geblieben sind,^[9] z. B. weil durch den Änderungsbescheid kein neuer Streitpunkt eingeführt worden ist.^[10] Mit dem Ergehen des Änderungsbescheids liegt dem FG-Urteil allerdings ein nicht (mehr) wirksamer Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das FG-Urteil keinen Bestand haben kann. Der BFH hebt dann das FG-Urteil auf und entscheidet in der Sache, wenn die Feststellungen des FG fehlerfrei sind und der Änderungsbescheid hinsichtlich des Sachverhalts in den Streitpunkten keine Änderungen enthält.^[11]

  Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen fallen durch die Aufhebung des FG-Urteils nicht weg, sondern bilden unverändert die Entscheidungsgrundlage des BFH.^[12]

• Der BFH kann sich dabei auf tatsächliche Feststellungen des FG stützen, auch wenn diese für das FG-Urteil nicht entscheidungserheblich waren, sofern sich die Beteiligten dazu geäußert haben und die Rechtserheblichkeit in Betracht ziehen mussten.
• Der BFH darf fehlende entscheidungserhebliche Feststellungen ohne Bezugnahme des FG nicht aus den Akten ergänzen. Dem BFH ist es verwehrt, wenn das FG auf den angefochtenen Bescheid nicht ausdrücklich oder konkludent in Bezug genommen hat, den Inhalt des Bescheids selbst den vorliegenden Akten entnehmen, sondern muss an das FG zurückverweisen.^[13]
• Der BFH kann auch dann durchentscheiden, wenn im konkreten Fall mit Sicherheit ausgeschlossen werden kann, dass sich bei einer Zurückverweisung vor dem FG weiterer entscheidungserheblicher Sachverhalt ergeben könnte.

• In allen übrigen Fällen muss der BFH die Sache an das FG zurückverweisen, z. B.

  • wenn das FG den Sachverhalt unzureichend aufgeklärt hat, z. B. weil es einen ordnungsgemäß gestellten Beweisantrag nicht berücksichtigt hat;^[14]
  • wenn rechtserhebliche Tatsachen nicht festgestellt sind^[15] oder die Tat...