Schwarz/Pahlke/Keß, FGO § 68 Änderung und Ersetzung des ... / 3 Voraussetzungen des § 68 FGO

3.1 Erlass des "neuen Verwaltungsakts"

Rz. 24

Erste Voraussetzung des § 68 FGO ist – im rechtshängigen Klageverfahren (s. Rz. 28) – zunächst nur der Erlass des "neuen Verwaltungsakts", d. h. eines "ändernden" oder "ersetzenden" Verwaltungsakts (s. Rz. 3), nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung^[1]. Es kommt ausschließlich darauf an, dass ein "neuer Verwaltungsakt" i. S. v. § 68 FGO (s. Rz. 35, 40) vorliegt.

Das objektive Merkmal des Erlasses des "neuen Verwaltungsakts" ersetzt die für die Klageänderung in § 67 FGO und für die "Sprungklage" in § 45 FGO normierten willensabhängigen Tatbestandsmerkmale (s. Rz. 3, 4). Hierbei ist es unerheblich, ob der erlassene "neue Verwaltungsakt" seiner Rechtsnatur nach ein "Erstbescheid" oder selbst schon ein nach § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens gewordener "neuer Verwaltungsakt" ist. Wird nach einem vorausgehenden "neuen Verwaltungsakt" ein weiterer "neuer Verwaltungsakt" erlassen, so tritt die Änderung des Verfahrensgegenstands erneut ein^[2].

Rz. 25

Der materielle Inhalt des "neuen Verwaltungsakts" ist insoweit ohne Bedeutung^[3]. Unerheblich ist auch, dass der "neue Verwaltungsakt" eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde enthält (BFH v. 20.5.1994, VI R 105/92, BStBl II 94, 836; BFH v. 15.3.2007, VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076; BFH v. 16.12.2008, I R 29/08, BStBl II 2009, 539; FG Köln v. 14.8.2008, 13 K 2604/04, EFG 2009, 43; Niedersächsisches FG v. 9.7.2009, 11 K 524/08, Haufe-Index 2212923; Sächsisches FG v. 9.1.2009, 8 K 1470/07, Haufe-Index 2098687; so auch Seer, in Tipke/Kruse, AO, § 68 FGO Rz. 6; Schallmoser, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 68 FGO Rz. 16; a. A. Niedersächsisches FG v. 6.3.2008, 11 K 300/01, EFG 2008, 1051; v. Groll, in Gräber, FGO, 6. Aufl. 2006, § 68 FGO Rz. 25).

Rz. 26

Erlassen ist nach § 122 AO ein Verwaltungsakt mit seiner Bekanntgabe. § 68 FGO setzt demgemäß die Bekanntgabe des "neuen Verwaltungsakts" voraus (vgl. entspr. BFH v. 25.8.1999, X R 30/98, BFH/NV 2000, 439; s. hierzu auch Rz. 19). Vor der Bekanntgabe des Verwaltungsakts kann eine der verwaltungsaktbezogenen Klagen (s. § 40 FGO Rz. 4) nicht erhoben werden (s. § 40 FGO Rz. 10) und also auch die Rechtswirkung des § 68 FGO nicht eintreten^[4].

Rz. 27

Nicht Voraussetzung der Klageänderung ist die Ordnungsmäßigkeit der Bekanntgabe und damit die rechtliche Wirksamkeit des "neuen Verwaltungsakts". Auch ein durch fehlerhafte Bekanntgabe unwirksamer oder nichtiger Verwaltungsakt kann mit der Anfechtungsklage angefochten und gem. § 68 FGO zum Gegenstand der Klage werden. Im Klageverfahren gegen den "neuen Verwaltungsakt" ist zunächst dessen Unwirksamkeit festzustellen^[5]. Nach Feststellung der Unwirksamkeit der Bekanntgabe ist über die Klage gegen den "suspendierten Erstbescheid" (s. Rz. 3, 19) zu entscheiden (s. Rz. 7).

Rz. 27a

Nicht Voraussetzung der Anwendung des § 68 FGO ist, dass der "neue Verwaltungsakt" von dem Beklagten erlassen worden ist. Aufgrund der Rechtswirkungen des § 68 FGO kann also auch eine subjektive Klageänderung (s. § 67 FGO Rz. 6a) eintreten (s. Rz. 7).

[1] § 366 AO.

[2] Entspr. BFH v. 5.5.1992, IX R 9/87, BStBl II 1992, 1040.

[3] Vgl. BFH v. 29.5.1974, II 53/64, BStBl II 1974, 697; BFH v. 14.3.1996, XI B 121/91, BFH/NV 1996, 630 m. w. N.; BFH v. 26.11.1997, I R 104/95, BFH/NV 1998, 1102; BFH v. 7.5.2004, XI B 111/02, n. v.; Niedersächsisches FG v. 17.6.2002, 14 K 434/00, EFG 2002, 1546.

[4] Vgl. entspr. Schleswig-Holsteinisches FG v. 5.2.1998, V 875/95, EFG 1998, 833; BFH v. 28.1.1998, V B 98/97, BFH/NV 1998, 986.

[5] Vgl. entspr. FG Hamburg v. 18.7.1989, II 9/87, EFG 1990, 120.

3.2 Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung

Rz. 28

Zweite Voraussetzung des § 68 FGO ist die Bekanntgabe des "neuen Verwaltungsaktes" nach der Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch gegen den "Erstbescheid" gem. § 366 AO. Diese Änderung der Gesetzesformulierung trägt der Rechtsprechung^[1] Rechnung, wonach für den Zeitraum zwischen der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung und der Klageerhebung gegen den Erstbescheid § 68 FGO entsprechend anzuwenden war. M. E. muss dieses Klageverfahren dann auch rechtshängig werden^[2]. Die Klage ist also zu richten gegen den "Erstbescheid" in der Gestalt der Einspruchsentscheidung^[3], dieser geändert bzw. ersetzt durch den "neuen Verwaltungsakt" (s. Rz. 24). Nur bei dieser Klagegestaltung wird die – sogleich suspendierte (s. Rz. 13) – Klage gegen den "Erstbescheid" rechtshängig und tritt die – sofortige – Änderung des Verfahrensgegenstands (s. Rz. 13) ein (Schallmoser, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 68 FGO Rz. 63; Stöcker, in Beermann/Gosch, AO, § 68 FGO Rz. 24, 44; a. A. ausreichend die Klage gegen den "neuen Verwaltungsakt": Seer, in Tipke/Kruse, AO, § 68 FGO Rz. 17; nicht eindeutig Bartone, in Kühn/v. Wedelstädt, AO, 19. Aufl. 2008, § 68 FGO Rz. 8).

Rz. 29

§ 68 FGO findet nur Anwendung im Verfahren gegen den "Erstbescheid" (s. Rz. 28). Will der Einspruchführer den "Erstbescheid" in der Form der Einspruchsentscheidung nicht anfechten, sich aber gegen den "neuen Verwaltungsakt" zur Wehr setzen, so steht ihm der "reguläre" ...