Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 10 Bemessungsgrundlage ... / 2.2.5 Entgeltsänderungen

2.2.5.1 Allgemeines

Rz. 57

Erhöhungen und Minderungen des Preises und des Entgelts können aus verschiedenen Gründen und an unterschiedlichen Zeitpunkten eintreten. Da nur das als Entgelt der USt unterworfen werden soll, was der leistende Unternehmer tatsächlich für seine Leistung erhält oder erhalten soll (Rz. 31), sind diese Entgeltsmehrungen und -minderungen zu berücksichtigen.^[1]

Rz. 58

Für einen Teil der Fälle enthält § 17 UStG eine Sonderregelung. Diese Vorschrift behandelt Fälle der nachträglichen Änderung der Bemessungsgrundlage. In diesen Fällen soll u. a. der für den ausgeführten Umsatz geschuldete Steuerbetrag berichtigt werden. Das bedeutet, dass § 17 UStG nur dann anzuwenden ist, wenn die Steuerschuld im Zeitpunkt der Änderung bereits entstanden war. Da die Steuerschuld für Lieferungen und sonstige Leistungen einschließlich der fiktiven Leistungen nach § 3 Abs. 1b UStG und § 3 Abs. 9a UStG jeweils mit Ablauf des maßgebenden Voranmeldungszeitraums^[2] und für den innergemeinschaftlichen Erwerb i. S. d. § 1a UStG mit der Rechnungsausstellung und spätestens mit Ablauf des auf den Erwerb folgenden Kalendermonats^[3] entsteht, fallen alle nach diesen Zeitpunkten eintretenden Änderungen in der Bemessungsgrundlage unter die Änderungsregelung des § 17 Abs. 1 S. 8 UStG, nach der eine Änderung der Bemessungsgrundlage für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen sind, in dem sie eingetreten ist. Entsprechendes gilt für die Fälle des § 17 Abs. 2 UStG, in dem abschließende Sachverhalte vorgegeben sind, für die die Regelungen zur Änderung der Bemessungsgrundlage sinngemäß gelten. Bei Herabsetzung des Kaufpreises ist die Berichtigung des Steuerbetrags in dem Besteuerungszeitraum zu berichtigen, in dem die Vereinbarung über die Herabsetzung geschlossen worden ist^[4] und – im Wesentlichen bestätigt durch den EuGH^[5] – das bereits entrichtete Entgelt tatsächlich zurückgezahlt worden ist.^[6] Einer Bestätigung des Erhalts einer berichtigten Rechnung bedarf es nicht.^[7]

Rz. 59

Alle Veränderungen des Entgelts, die danach nicht unter § 17 UStG zu subsumieren sind, müssen durch Anwendung des § 10 Abs. 1 UStG berücksichtigt werden. Das gilt sowohl für die Änderungen, die gegenüber dem Normalentgelt bereits von vornherein vereinbart sind, als auch für die später entweder vor der Ausführung der Leistung oder nach ihrer Ausführung innerhalb des Voranmeldungszeitraums eintretenden Änderungen, die vor der Entstehung der USt sich ausgewirkt haben.

Praxis-Beispiel

Beispiel: Entgeltsminderung zu unterschiedlichen Zeitpunkten

Unternehmer U, der bei Sollbesteuerung monatliche Voranmeldungen abgibt, führt im Januar gegenüber seinem Kunden K eine Lieferung aus, für die 10.000 EUR zzgl. 1.900 EUR USt vereinbart wurden. Die Leistung ist im Januar ausgeführt worden, die Rechnung hat U ebenfalls im Januar vereinbarungsgemäß ausgestellt. Der Kunde zahlt den Kaufpreis unter Abzug von 3 % Skonto (Variante 1) noch im Januar bzw. (Variante 2) Anfang Februar.

U hat seine Leistung im Januar ausgeführt. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 1 UStG entsteht die USt mit Ablauf des Monats, in dem die Leistung ausgeführt worden ist – mit Ablauf des Januar. In der Variante 1 steht zu diesem Zeitpunkt schon fest, dass K nur (netto) 9.700 EUR aufwendet. Es entsteht für Januar eine USt aufgrund einer Bemessungsgrundlage von 9.700 EUR i. H. v. 1.843 EUR. Eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG ergibt sich nicht. In der Variante 2 ergibt sich für Januar eine Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG i. H. v. 10.000 EUR und eine USt von 1.900 EUR. Durch die geringere Zahlung im Februar ergibt sich eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG i. H. v. ./. 300 EUR und darauf eine verringerte USt i. H. v. 57 EUR.

[1] BFH v. 13.7.2006, V R 46/05, BStBl II 2007, 186, BFH/NV 2007, 169.

[2] § 13 Abs. 1 Nr. 1 u. 2 UStG.

[3] § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG.

[4] So früher BFH v. 30.11.1995, V R 57/94, BStBl II 1996, 206.

[5] EuGH v. 31.5.2018, C-660/16, Achim Kollroß und C-661/16, Erich Wirtl, Haufe-Index 11754144, HFR 2018, 588.

[6] BFH v. 18.9.2008, V R 56/06, BStBl II 2009, 250, BFH/NV 2009, 316.

[7] EuGH v. 26.1.2012, C-588/10, Kraft Foods Polska, BFH/NV 2012, 541.

2.2.5.2 Entgeltserhöhungen

Rz. 60

Sind zusätzlich zum normalen Entgelt Aufschläge oder Zuschläge zu leisten, weil z. B. der Preis zu niedrig kalkuliert war, die Leistung besonders eilig, in besonderer Qualität oder mit besonderen Garantien zu erbringen ist, gehören die Zusatzbeträge zum Entgelt. Der Zuschlag ist allerdings nur dann zu berücksichtigen, wenn er innerhalb der unmittelbaren Vertragsbeziehung zu zahlen ist. Ist die Erhöhung nicht vereinbart, sondern wird sie vom Leistungsempfänger freiwillig erbracht, kommt es für die Einbeziehung in das Entgelt darauf an, ob der zusätzliche Teil der Gegenleistung beim zahlenden Leistungsempfänger vom Abgeltungswillen getragen ist. Das ist der Fall, und damit eine sog. überschießende Gegenleistung gegeben, wenn beim Leistungsempfänger kein anderer Grund für dieses Verhalten erkennbar ist; dann ist davo...