Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 12 Abs. 2 Nr. 1 [Steuer ... / 3.5.2.3 Warenumschließungen und Verpackungen

Rz. 116

Als Nebenleistungen teilen die Verpackungs- und Umschließungsgegenstände sowie die Kosten der Verpackung grundsätzlich das steuerliche Schicksal der verpackten bzw. umschlossenen Ware. So kann z. B. eine Lieferung von Salz in Säcken nicht in eine Lieferung von Salz und eine Lieferung von Säcken zerlegt werden. Die Säcke sind nur bis zu ihrer Verwendung als Warenumschließung ein selbstständiger Liefergegenstand. Von diesem Zeitpunkt an haben sie die Eigenschaft einer selbstständigen Ware verloren und sind Zubehör zu dem gelieferten Salz geworden. Auf den Wert der Warenumschließung kommt es nicht entscheidend an, wenn das Verpackungsmaterial ausschließlich zur Umhüllung (Verpackung) dient und nach Verbrauch der gelieferten Ware nicht mehr verwendbar ist. Wenn das Verpackungsmaterial jedoch einen selbstständigen Charakter hat (z. B. bei der Lieferung von Konfekt in wertvollen Dosen oder bei der Lieferung von Blumen und Pflanzen in wertvollen Blumenschalen), verliert es die Eigenschaft einer unselbstständigen Nebenleistung.^[1] Dies gilt auch bei der Lieferung von Speiseöl (begünstigt nach Nr. 26 der Anlage 2 des UStG) und von Speiseessig (begünstigt nach Nr. 36 der Anlage 2 des UStG) in Flaschen. Handelt es sich um einfache Transportflaschen, sind sie als unselbstständige Nebenleistungen anzusehen, die das steuerliche Schicksal der begünstigten Öle und Essige teilen. Es handelt sich jedoch um die Lieferung von – unterschiedlichen Steuersätzen unterliegenden – Kombinationsartikeln (Rz. 143ff.), wenn Speiseessig oder Speiseöl z. B. als Präsent in hochwertigen Schmuckflaschen oder dekorativen Flaschen abgegeben werden.^[2]

Rz. 117

Die vorstehenden umsatzsteuerlichen Rechtsgrundsätze decken sich weitgehend mit der zolltarifrechtlichen Beurteilung von Warenumschließungen, die nach Vorschrift 5b der "Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der kombinierten Nomenklatur" – AV – (Rz. 76ff.) seit dem 1.1.1988 gelten. Nach ständiger BFH-Rechtsprechung sind die zolltariflichen Grundsätze auch bezüglich der Warenumschließungen und Verpackungen grundsätzlich für die umsatzsteuerliche Abgrenzung heranzuziehen.^[3] In dieser Entscheidung zu sog. Werbelebensmitteln ging der BFH im Gegensatz zur Vorinstanz von einer zolltarifrechtlichen Auslegung aus. Danach ist der Verwendungszweck (hier: Werbung) für die Abgrenzung nur dann von Bedeutung, wenn er dem Erzeugnis nach seinen objektiven Merkmalen und Eigenschaften innewohnt. Übliche Verpackungen bleiben hierbei außer Betracht (Rz. 104a).

Auch die Verwaltung hat keine Bedenken, dass bei der USt entsprechend der zolltarifrechtlichen Beurteilung verfahren wird.^[4] Diese Regelung stellt sicher, dass Einfuhren und Inlandslieferungen umsatzsteuerlich gleichmäßig behandelt werden. Im Übrigen hat sie den praktischen Vorteil, dass die Zolltarifauskünfte der Zolldienststellen für Umsatzsteuerzwecke übernommen werden können. Entsprechend den zolltariflichen Grundsätzen ist die Lieferung gefüllter Warenumschließungen umsatzsteuerlich als Nebenleistung zur Warenlieferung zu behandeln, wenn die Warenumschließung

• entweder als Umschließung für die in ihr verpackten Waren üblich ist
• oder unabhängig von ihrer Verwendung als Umschließung keinen dauernden selbstständigen Gebrauchswert hat.

Rz. 118

Ob der Gebrauchswert geringfügig ist oder nicht, ist ohne Bedeutung. Eine Nebenleistung ist hiernach anzunehmen, wenn eine der beiden vorstehenden Voraussetzungen – üblich oder kein dauernder selbstständiger Gebrauchswert – vorliegt. Fehlt es dagegen an beiden Voraussetzungen für die Anerkennung einer Warenumschließung als Nebenleistung, so liegt eine Warenzusammenstellung vor, deren umsatzsteuerrechtliche Beurteilung sich nach anderen Regeln (Rz. 128) richtet.

Rz. 119

Nach Vorschrift 5b AV (vgl. Rz. 79) werden Verpackungen – vorbehaltlich der Vorschrift 5a AV – wie die darin enthaltenen Waren eingereiht, wenn sie zur Verpackung dieser Waren üblich sind und eindeutig nicht zur mehrfachen Verwendung geeignet sind.

Rz. 120

Als Umschließungen gelten neben inneren und äußeren Behältnissen auch Aufmachungen, Umhüllungen und Unterlagen mit Ausnahme von Beförderungsmitteln – insbesondere Behältern –, Planen, Lademittel und des bei der Beförderung verwendeten Zubehörs. Preisschilder sind allerdings zollwertrechtlich nicht als Umschließungen anzusehen, auch wenn sie zusätzlich warenbezogene Informationen enthalten und infolge ihrer Aufmachung zugleich werblichen Zwecken dienen.^[5] Die Verwaltungsregelung für Warenumschließungen^[6] gilt nicht nur für Warenumschließungen im eigentlichen Sinne, sondern auch für Aufmachungen und Unterlagen.

Rz. 121

Die Frage der umsatzsteuerlichen Behandlung von Warenumschließungen hat insbesondere im Süßwarenhandel Bedeutung. Hier werden häufig Süßwaren in werbewirksamen Umschließungen geliefert, die als Kinderspielzeug aufgemacht sind (z. B. Süßwaren in Flaschen, Krügen, Hasen, Enten, Schiffchen oder Autos aus Kunststoff). I. d. R. dienen solche Umschließungen lediglich als werbew...