Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 12 Abs. 2 Nr. 6 [Leistu ... / 5.2 Steuerbegünstigte Leistungen der Zahnärzte

Rz. 25

Die Steuerermäßigung erstreckt sich auf die Leistungen, die nach § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 2 UStG ausdrücklich von der Steuerbefreiung ausgeschlossen sind. Insoweit handelt es sich um eine gleitende Verweisung, d. h., der Umfang der Steuerermäßigung variiert mit dem Umfang der nach § 4 Nr. 14 UStG von der Steuerbefreiung ausgenommenen Umsätze.

Rz. 26

Die Aufzählung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 2 UStG ist sowohl bedingt als auch abschließend. Von der Steuerbefreiung der zahnärztlichen Leistungen ausgenommen sind, d. h. unter die Steuerermäßigung fallen

• die Lieferung oder Wiederherstellung
• von Zahnprothesen (aus Unterpositionen 9021 21 und 9021 29 00 des Zolltarifs) und
• von kieferorthopädischen Apparaten (aus Unterposition 9021 10 des Zolltarifs),
• soweit sie der Zahnarzt in seinem Unternehmen hergestellt oder wiederhergestellt hat.

Rz. 27

Gegenstand der begünstigten Leistungen sind also nur Zahnprothesen (aus Unterpositionen 9021 21 und 9021 29 00 des Zolltarifs) und kieferorthopädische Apparate (aus Unterposition 9021 10 des Zolltarifs). Die Verweise auf den Zolltarif bedeuten nicht^[1], dass die Gegenstände zolltariflich abzugrenzen wären. Die Verweise sind lediglich redaktioneller Art.^[2] Zu den Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaten gehören insbes. Waren der Zahnprothetik wie Einzelkronen, Brücken, herausnehmbarer Zahnersatz^[3], also z. B. Gebisse (Teilgebisse und vollständige Gebisse) mit einer Grundplatte (z. B. aus Kunststoff, Metall oder vulkanisiertem Kautschuk), auf der die künstlichen Zähne befestigt sind, Kronen aus Porzellan, Kunststoff oder Metall (aus Gold, rostfreiem Stahl usw.), die auf einen natürlichen Zahn aufgesetzt werden, Stiftzähne sowie Modelle (z. B. Zubereitungen (aus Kunststoff, Wachs usw.) zum Anfertigen von Gebissabdrücken, Zolltarifposition 3407 00 00), Bissschablonen, Bisswälle und Funktionslöffel.^[4]

Rz. 28

Füllungen (Inlays), Dreiviertelkronen (Onlays) und Verblendschalen für die Frontflächen der Zähne (Veneers) aus Keramik sind Zahnprothesen i. S. d. Unterposition 9021.29 des Zolltarifs, auch wenn sie vom Zahnarzt computergesteuert im sog. CEREC-Verfahren hergestellt werden.^[5] Zur Herstellung von Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaten gehören auch die Herstellung von Modellen, Bissschablonen, Bisswällen und Funktionslöffeln. Hat der Zahnarzt diese Leistungen in seinem Unternehmen erbracht, besteht insoweit auch dann Steuerpflicht, wenn die übrigen Herstellungsarbeiten von anderen Unternehmern durchgeführt werden.

Rz. 29

Da die Gegenstände der begünstigten Leistungen nicht nach dem Zolltarif abzugrenzen sind, dürften auch Teile und Zubehör unter die Steuerermäßigung fallen. Solche Gegenstände sind zwar grds. schon von der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Nr. 52 der Anl. 2 ausgeschlossen, wenn sie Gegenstand einer selbstständigen Leistung sind. Begünstigt sind jedoch entgegen dem Wortlaut von Nr. 52 Buchst. a der Anl. 2 auch Einzelkomponenten für Hüft- und Kniegelenkprothesen. Dies gilt entspr. auch für die Lieferung von Teilen der in Nr. 52 Buchst. b bis d der Anl. 2 aufgeführten Waren.^[6] Dass die Steuerermäßigung nicht auf die Lieferung von Teilen nach Nr. 52 Buchst. a der Anl. 2 beschränkt ist, ergibt sich auch aus dem BFH-Urteil v. 28.11.1996^[7] zur Besteuerung von Zahnfüllungen in sogenannten CEREC-Verfahren. Da die Finanzverwaltung die Steuerermäßigung auch von Teilen nach Nr. 52 Buchst. b bis d der Anl. 2 nicht grds. ausschließt^[8], sollten die Unternehmer sich in Zweifelsfällen auf diese Sichtweise der Finanzverwaltung berufen und zumindest für Komponenten (Teile) begünstigter Gegenstände der Zahnprothetik und kieferorthopädischer Apparate die Steuerermäßigung unter den Voraussetzungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 6 verlangen. Teile und Zubehör der Zahnprothetik sind z. B. Gegenstände, die zum Anfertigen von Gebissen und Metallkronen verwendet werden (z. B. künstliche massive Zähne aus Porzellan oder Kunststoff, Hülsen, Ringe, Stifte, Klammern und Ösen).

Rz. 30

Unter die Steuervergünstigung fallen nur bestimmte Umsatzarten, nämlich die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaten.

Rz. 31

Der Lieferbegriff bestimmt sich nach § 3 UStG. Eine "Lieferung" von Zahnprothesen liegt auch dann vor, wenn sie vom Zahnarzt rechnergesteuert mittels eines CEREC-Gerätes hergestellt werden.^[9]

Rz. 32

Den Begriff der Wiederherstellung als Umsatzbegriff kennt das UStG nicht. Dem Wortlaut nach zu schließen handelt es sich um spezielle sonstige Leistungen, wie etwa die Reparatur oder Instandsetzung der von der Steuervergünstigung erfassten Gegenstände. Andere sonstige Leistungen, wie z. B. Leistungen im Bereich der Hygiene (Pflege und Reinigung von Zahnersatz), dürften nicht unter den Begriff der Wiederherstellung subsumiert werden können.

Rz. 33

Hilfsgeschäfte, wie z. B. der Verkauf von Anlagevermögen (z. B. Pkw), aber auch von Bohrern, Gips und sonstigem Material, sind keine begünstigten Umsätze i. S. v. § 12 Abs. 2 ...