Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 15a Berichtigung des Vo ... / 4 Zu berücksichtigende Vorsteuerbeträge (§ 15a Abs. 5 UStG)

Rz. 132

Nach § 15a Abs. 5 S. 1 UStG ist bei der Berichtigung nach Abs. 1 (Anlagevermögen) für jedes Kj. der Änderung von einem Bruchteil der auf das Wirtschaftsgut entfallenden Vorsteuerbeträge auszugehen. Aus § 15a Abs. 1 S. 1 UStG ergibt sich, dass nur die Vorsteuerbeträge zu erfassen sind, die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts entfallen. Entsprechendes gilt für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten.^[1]

Rz. 133

Grundsätzlich sind für die Abgrenzung des Begriffs "Anschaffungs- oder Herstellungskosten" die ertragsteuerlichen Kriterien maßgebend (Rz. 69); d. h., es sind z. B. in die Berichtigung auch die Vorsteuerbeträge mit einzubeziehen, die auf sog. Anschaffungsnebenkosten oder Material- und Fertigungsgemeinkosten entfallen. Vorsteuerbeträge auf sog. Erhaltungsaufwand unterliegen der Berichtigung nach § 15a Abs. 3 UStG. Auf sog. anschaffungsnahe Herstellungskosten i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG findet § 15a UStG ebenfalls Anwendung (Rz. 70). Nach § 9b Abs. 1 EStG gehört die abziehbare Vorsteuer selbst nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten; folglich ist für Zwecke des § 15a UStG von den Nettobeträgen als Bemessung für die Vorsteuerbeträge auszugehen.

Rz. 134

Bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist von den gesamten Vorsteuerbeträgen auszugehen, die auf die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts entfallen. Dabei ist ein prozentuales Verhältnis des ursprünglichen Vorsteuerabzugs zum Vorsteuervolumen insgesamt zugrunde zu legen (Abschn. 15a.1 Abs. 3 UStAE). Fallen die Vorsteuerbeträge in verschiedenen Besteuerungszeiträumen an (z. B. bei der Errichtung größerer Gebäude), müssen die auf die einzelnen Besteuerungszeiträume entfallenden Vorsteuern addiert werden.

Praxis-Beispiel

Beispiel (Abschn. 15a.1 Abs. 3 S. 2 UStAE): Ein Unternehmer errichtet ein Bürogebäude. Die im Zusammenhang mit der Herstellung des Gebäudes in Rechnung gestellte USt beträgt in den Jahren 01 150.000 EUR und 02 450.000 EUR.^[2] Die abziehbaren Vorsteuerbeträge nach § 15 UStG belaufen sich vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung (Investitionsphase) auf 150.000 EUR, da der Unternehmer im Jahr 01 beabsichtigte, das Gebäude zu 100 % für zum Vorsteuerabzug berechtigende Zwecke zu verwenden, während er im Jahr 02 beabsichtigte, das Gebäude nach der Fertigstellung zu 0 % für zum Vorsteuerabzug berechtigende Zwecke zu verwenden. Diese Verwendungsabsicht wurde durch den Unternehmer jeweils schlüssig dargelegt.

Insgesamt in Rechnung gestellte USt:	600.000 EUR
Ursprünglicher Vorsteuerabzug:	150.000 EUR

Ermittlung eines prozentualen Verhältnisses des ursprünglichen Vorsteuerabzugs zum Vorsteuervolumen insgesamt, das für eine Berichtigung nach § 15a UStG maßgebend ist:

150.000 EUR : 600.000 EUR = 25 %

Rz. 135

Unerheblich ist, wie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einkommensteuerrechtlich behandelt werden. Sonderregelungen über die Aktivierung, Bilanzierung oder Abschreibung beeinflussen das Vorsteuervolumen nicht. Dasselbe gilt bei erfolgsneutral behandelten Zuschüssen sowie bei Rücklagen für Ersatzbeschaffung.^[3]

Rz. 136

Vorsteuerbeträge, die auf das Wirtschaftsgut entfallen, sind solche, bei denen grundsätzlich ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG infrage kommt, unabhängig von der Abziehbarkeit nach § 15 Abs. 2ff. UStG. Darüber hinaus ist bei einer Berichtigung zuungunsten des Unternehmers Voraussetzung, dass die abziehbaren Vorsteuern auch abgezogen worden sind. Soweit der Abzug unterblieben war, greift § 15a UStG trotz Änderung der Verhältnisse nicht ein, da der "Abzug" zu berichtigen ist (Abs. 1 S. 1).

Rz. 137

War der Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nach § 15 Abs. 2 bzw. 3 UStG ausgeschlossen, so dürfen für eine spätere Berichtigung zugunsten des Unternehmers nach § 15a UStG nur die Vorsteuerbeträge zugrunde gelegt werden, für die die Voraussetzungen nach § 15 Abs. 1 UStG erfüllt sind, d. h. eine ordnungsgemäße Rechnung bzw. ein zollamtlicher Einfuhrbeleg vorliegt.^[4]

Rz. 138

Sind die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nicht schon beim Leistungsbezug, sondern erst nach Beginn der erstmaligen tatsächlichen Verwendung erfüllt (Beispiel: die Rechnung hat vor Beginn der tatsächlichen Verwendung noch nicht vorgelegen), so ist ein Vorsteuerabzug erst möglich, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG insgesamt vorliegen. Auch hierbei beurteilt sich die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nach der tatsächlichen oder beabsichtigten Verwendung im Zeitpunkt des Leistungsbezugs (Abschn. 15.12 UStAE). Von diesen Verhältnissen ist auch bei einer Berichtigung auszugehen. Folglich ist im Zeitpunkt des erstmaligen Vorsteuerabzugs gleichzeitig eine eventuell notwendige Berichtigung für die bereits abgelaufenen Teile des Berichtigungszeitraums vorzunehmen.^[5]

Rz. 139

Ändert sich die abziehbare Vorsteuer nach § 17 Abs. 1 S. 2 UStG, weil sich die Bemessungsgrundlage für den zugrunde liegenden Umsatz geändert hat, so beeinflusst dies auch die nach § 15a UStG zu bericht...