Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 17 Änderung der Bemessu ... / 4 Abgrenzung gegenüber anderen Regelungen

4.1 Bemessungsgrundlage nach §§ 10, 11 UStG

Rz. 27

Erhöhungen und Minderungen des Entgelts (und Preises) sowie anderer Bemessungsgrundlagen sowie auch entsprechende Grundlagen der in § 17 Abs. 2 UStG sinngemäß zu behandelnden Fälle können aus verschiedenen Gründen und zu unterschiedlichen Zeitpunkten zustande kommen. Aufgrund des Ziels des UStG, stets die zutreffende tatsächliche Bemessungsgrundlage der USt zu unterwerfen, müssen bei Veränderungen im tatsächlichen Bereich die notwendigen Anpassungen vorgenommen werden.

Rz. 28

§ 17 Abs. 1 UStG spricht allgemein davon, dass sich die Bemessungsgrundlage geändert hat. Treten in den Fällen der Bemessungsgrundlage des § 10 UStG die Änderungen noch vor der Steuerentstehung ein, so können und müssen sie noch in der dafür einzureichenden USt-Voranmeldung berücksichtigt werden. Das folgt bereits daraus, dass die USt für den Voranmeldungszeitraum bereits in dem geänderten Umfang entsteht. Das ergibt sich aber auch aus § 17 Abs. 1 S. 8 UStG, da der Besteuerungszeitraum dieser Voranmeldung derjenige ist, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Da in die Voranmeldung die nach § 13 Abs. 1 UStG im Voranmeldungszeitraum entstandenen Steuern zu erklären sind, müssen alle nach dem Ablauf des Voranmeldungszeitraums eintretenden Änderungen nach § 17 UStG berücksichtigt werden. Das gilt auch für die Änderungen, die in der Zeit zwischen Steuerentstehung und der Abgabe der USt-Voranmeldung geschehen und deswegen praktisch noch in dieser Voranmeldung berücksichtigt werden könnten. Dabei ist zu beachten, dass § 17 Abs. 1 S. 8 UStG zwar von "Besteuerungszeitraum" spricht, der nach § 16 Abs. 1 S. 2 UStG das Kj. ist. Aus § 18 Abs. 1 S. 3 UStG folgt jedoch, dass die Änderungen nach § 17 UStG nicht erst für das Kj., sondern bereits mit der Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum durchzuführen sind, in dem die Änderungen der Bemessungsgrundlage eingetreten sind.^[1]

Kein Fall der Berichtigung nach § 17 Abs. 1 UStG ergibt sich, wenn in einem Fall der Sollversteuerung die USt nicht zum Zeitpunkt einer Dienstleistung (hier Vermittlung), sondern mit Ablauf des Zeitraums entsteht, auf den sich die vom Leistungsempfänger geleisteten Zahlungen beziehen. Nach der EuGH-Rechtsprechung^[2] regelt Art. 63 MwStSystRL, dass Steuertatbestand und -anspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem [...] die Dienstleistung erbracht wird. Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL bestimmt den Zeitpunkt, zu dem Dienstleistungen als "bewirkt" anzusehen sind, wenn sie "zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass [geben]". Hiernach war für den EuGH ein Verständnis für den Fall einer Spielervermittlungsleistung im Profifußball dahingehend möglich, dass Steuertatbestand und -anspruch erst im jeweiligen Jahr der Ratenzahlung für die Vermittlungsleistung entstanden sind. Der BFH hat sich dem angeschlossen. Unternehmer können sich bei ratenweise vergüteten Vermittlungsleistungen auf eine unmittelbare Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL berufen. Für die Anwendung des Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL genügt, dass eine Vermittlungsleistung nach der Dauerhaftigkeit des vermittelten Erfolges (hier: Verbleib des Spielers beim aufnehmenden Verein über die vereinbarte Vertragslaufzeit) vergütet wird.^[3]

Auf Vorabentscheidungsersuchen des BFH^[4] musste der EuGH über die Zumutbarkeit der Vorfinanzierung der USt durch den Unternehmer entscheiden bzw., ob bei einer Ratenzahlungsvereinbarung die Erstreckung der hinausgeschobenen Fälligkeit über mehr als zwei Veranlagungszeiträume zu einer entsprechend verzögerten Entstehung der USt führt. Mit Honorarvereinbarung im November 2012 vereinbarte die Klägerin mit einer T-GmbH Honorarzahlungen für Vermittlungsleistungen/Vermarktungsleistungen an einem Grundstück i. H. v. 1 Mio. EUR netto. Die Parteien vereinbarten, beginnend ab dem Kalenderjahr 2013, eine ratierliche, jährlich zum 30.6. fällige Zahlung i. H. v. 200.000 EUR. Der EuGH^[5] hat entschieden, dass Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass eine in Raten vergütete einmalige Dienstleistung nicht in den Anwendungsbereich dieser Bestimmung fällt. Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL ist nach dem Urteil im Licht von Art. 63 MwStSystRL auszulegen. Zum einen ist nach Art. 63 MwStSystRL für Steuertatbestand und Steueranspruch auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Zum anderen gelten nach Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL Dienstleistungen, wenn sie u. a. zu aufeinanderfolgenden Zahlungen Anlass geben, im Sinne des Art. 63 als mit Ablauf des Zeitraums bewirkt, auf den sich diese Zahlungen beziehen. Aus der Anwendung dieser beiden Bestimmungen in Verbindung miteinander ergibt sich nach dem vorliegenden Urteil, dass bei Leistungen, die zu aufeinanderfolgenden Zahlungen Anlass geben, der Steuertatbestand und der Steueranspruch mit Ablauf des Zeitraums entstehen, auf den sich diese Zahlungen beziehen.^[6] Weiter hat der EuGH zu einer etwaigen Minderung der Bemessungsgrundlage bei Ratenzahlungen entschieden, ...