Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 17 Änderung der Bemessu ... / 6.2 Entgeltlicher und unentgeltlicher Umsatz

Rz. 50

Die Berichtigungsregelung des § 17 Abs. 1 UStG gilt nicht nur für entgeltliche, sondern auch für unentgeltliche Umsätze. Bereits aus der Gleichstellung der wesentlichen unentgeltlichen Fälle mit entgeltlichen Lieferungen (§ 3 Abs. 1b Nr. 1–3 UStG) bzw. entgeltlichen sonstigen Leistungen (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 u. 2 UStG) werden diese Lieferungen bzw. sonstigen Leistungen wie diejenigen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG behandelt, die in § 17 Abs. 1 S. 1 UStG genannt werden. Sie gilt auch sinngemäß für die innergemeinschaftlichen Erwerbe i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG, die im Fall des Verbringens über die Fiktion des § 1a Abs. 2 UStG steuerbar sind. Zwischen beiden Gruppen gibt es hinsichtlich der Bemessungsgrundlage insoweit Unterschiede, als diese sich bei den entgeltlichen Umsätzen aus der Gegenleistung ergibt, also aus dem Entgelt bzw. beim Tausch oder den tauschähnlichen Umsätzen aus dem Wert der anderen Lieferung oder sonstigen Leistung.^[1] Demgegenüber bemisst sich der unentgeltliche Umsatz gem. § 10 Abs. 4 Nr. 1–3 UStG nach Hilfswerten, dem fiktiven Einkaufspreis zuzüglich Nebenkosten oder den Selbstkosten (Nr. 1), den bei der Ausführung des Umsatzes entstandenen Ausgaben, bei Nr. 2 einschließlich der Anschaffungs- und Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, bei allen aber abzüglich der in ihnen enthaltenen USt.

Rz. 51

Die Fälle der Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG sind entgeltliche Umsätze, die allerdings hinsichtlich der Bemessungsgrundlage und ihrer Änderung gleich den unentgeltlichen Umsätzen zu behandeln sind. Das ergibt sich aus dem Vorrang der Bemessungsgrundlage des § 10 Abs. 4 UStG vor derjenigen des Entgelts nach § 10 Abs. 1 UStG, wenn der Vergleich nach § 10 Abs. 5 UStG, nämlich der zwischen § 10 Abs. 1 UStG und § 10 Abs. 4 UStG Letzterem den Vorzug geben muss.

[1] Schwarz/Radeisen, § 10 UStG (09/2020) Rz. 9ff., Rz. 404, Rz. 418.

6.2.1 Änderungen bei entgeltlichen Umsätzen

6.2.1.1 Änderung des Entgelts

6.2.1.1.1 Entgelt

Rz. 52

Entgelt ist nach § 10 Abs. 1 S. 2 UStG alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Nicht zum Entgelt gehört somit die USt. Zur Bemessungsgrundlage kann ausnahmsweise das gehören, was der Leistungsempfänger an einen Dritten leistet. Voraussetzung für die Behandlung als Entgelt ist aber, dass die Leistung an den Dritten wirtschaftlich als Leistung an den Leistungsempfänger anzusehen ist.^[1] Der BFH nimmt h. E. zutreffend keine Änderung des Entgelts in dem Fall an, in dem ein Käufer vom Verkäufer zusätzlich zur Ware einen Chip erhält, der zum Erlangen von Leistungen eines Dritten (z. B. Parkplatz) berechtigt, und zwar unabhängig davon, ob der Käufer den Chip annimmt oder verwendet.^[2] Keine Änderung des Entgelts ist auch anzunehmen, wenn ein in einem anderen EU-Mitgliedsland ansässiger Unternehmer in einer Lieferkette, der eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung an einen im Inland ansässigen Unternehmer erbringt, aber dem letzten Unternehmer in der Lieferkette einen Rabatt gewährt. Eine Änderung der Bemessungsgrundlage ergibt sich hier weder für die innergemeinschaftliche Lieferung noch für den darauffolgenden innergemeinschaftlichen Erwerb.^[3] Es unterbleibt also eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs. Zu Rabattgewährungen in der Lieferkette an andere als die eigenen Leistungsempfänger vgl. auch. Rz. 126b ff.

Rz. 53

Der Begriff des Entgelts ist sehr weit gezogen. Sogar der irrtümlich doppelt gezahlte Betrag soll zum Entgelt gehören.^[4] Auch gehört nicht nur das zum Entgelt, was der Leistungsempfänger selber aufbringt, sondern auch das, was Dritte als Wert der Gegenleistung aufwenden, damit der Leistungsempfänger die Leistung erhält. Durch die Heranziehung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer haben EuGH und BFH die Zahlungen Dritter sehr weitgehend in das Entgelt einbezogen, z. B. bei Subventionen^[5] und bei Zahlungen durch die Bank.^[6] Umgekehrt ist das vom Leistungsempfänger gegenüber Dritten Aufgewendete nur ausnahmsweise Teil des Entgelts.^[7] Maßgebend für das Entgelt sind nicht die vereinbarten oder erwartbaren, sondern die tatsächlichen Aufwendungen.^[8] Da im Ergebnis die tatsächlichen Ausgaben maßgebend sind, müssen auch für die erhöhten oder verminderten Entgelte die tatsächlichen Zahlungen maßgebend sein. Eine Vereinbarung über die Herabsetzung des Entgelts führt also nur dann zu einer Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG, wenn oder soweit der gezahlte (Kauf-) Preis zurückgezahlt wird.^[9] Entgegen der früheren Rechtsprechung des BFH^[10] ist folgerichtig für die Minderung der Bemessungsgrundlage nicht (mehr) der Besteuerungszeitraum entscheidend, in dem die Vereinbarung über die Herabsetzung des Entgelts geschlossen worden ist. Vereinbaren der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger die vollstä...