Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 17 Änderung der Bemessu ... / 7.1.3 Maßgebender Zeitpunkt

Rz. 157

Die sinngemäße Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG bedeutet auch die Anwendung des § 17 Abs. 1 S. 8. Die Berichtigung ist danach für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Uneinbringlichkeit eingetreten ist. Hierfür wird die Ermittlung des genauen Zeitpunkts der Uneinbringlichkeit erforderlich. Der Zahlungsunfähigkeit und der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens geht meist eine sich über einen bestimmten Zeitraum erstreckende Entwicklung voraus. An welchem Punkt dieser Entwicklung die Uneinbringlichkeit eintritt, muss möglichst genau festgestellt werden, um den zutreffenden Zeitpunkt für die nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG erforderlichen Berichtigungen zu ermitteln und ggf. steuerlich oder steuerstrafrechtlich negative Folgen zu vermeiden. Die Rechtsprechung hat zu einer Reihe von Fallgruppen solche Abgrenzungen vornehmen müssen. Das gilt z. B. für die Insolvenz und für die Hingabe von Wechseln. Auch mussten wegen des nichtsteuerlichen Abstellens auf die Begründung und nicht auf die Entstehung von Ansprüchen u. U. steuerliche Aspekte zurückstehen.^[1]

[1] BFH v. 6.10.2005, VII B 309/04, BFH/NV 2006, 369 für § 17 UStG.

7.1.3.1 Insolvenz (Konkurs)

Rz. 158

Eine umfangreiche Rechtsprechung und vielfältige Meinungsäußerungen sind zu den Fragen der Uneinbringlichkeit in Insolvenz- und Konkursfällen zu finden. Nachdem lange Zeit wegen des Fehlens von Entscheidungen zur Insolvenz auf Entscheidungen zu Konkursfällen zurückgegriffen werden musste, da Insolvenzverfahren erst bei Anträgen nach dem 31.12.1998 in Betracht kamen, gibt es inzwischen eine reichhaltige Rechtsprechung auch des BFH zu Insolvenzfällen.

Rz. 159

Im Fall des Insolvenz- bzw. Konkursverfahrens über das Vermögen des Leistungsempfängers und Vorsteuerabzugsberechtigten wurden und werden die gegen ihn bestehenden Forderungen spätestens mit der Konkurseröffnung uneinbringlich.^[1] Mit der Eröffnung war die Forderung nicht mehr durchsetzbar. Entsprechendes galt für die Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens und jetzt für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

Bestellt heute das Insolvenzgericht einen vorläufigen Insolvenzverwalter mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt und mit Recht zum Forderungseinzug, ist der Steuerbetrag für die steuerpflichtigen Leistungen, die der Unternehmer bis zur Verwalterbestellung erbracht hat, nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 UStG wegen Uneinbringlichkeit zu berichtigen.^[2] Eine nachfolgende Vereinnahmung des Entgelts durch den vorläufigen Insolvenzverwalter führt gem. § 17 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 UStG zu einer 2. Berichtigung des Steuerbetrags.^[3]

Rz. 160

Bestellt das Insolvenzgericht einen vorläufigen Insolvenzverwalter mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt und mit Recht zum Forderungseinzug, so sind der Steuerbetrag und der Vorsteuerabzug für die Leistungen, die der Unternehmer bis zur Bestellung des Insolvenzverwalters erbracht oder bezogen hat, als Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 2 S. 1 UStG zu berichtigen.^[4] Zahlt ein Gläubiger des Insolvenzschuldners Beträge, die er vor Insolvenzeröffnung vom Insolvenzschuldner vereinnahmt hat, aufgrund einer erfolgreichen Insolvenzanfechtung in die Insolvenzmasse zurück, so hat der Insolvenzverwalter im Zeitpunkt der Rückzahlung den Vorsteuerabzug zu berichtigen.^[5]

Rz. 161

Zur Annahme der Uneinbringlichkeit reicht zwar grundsätzlich die Stellung eines Insolvenzantrags nicht aus. Uneinbringlichkeit tritt jedoch ein, wenn das Insolvenzgericht gemäß § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 InsO dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt oder allgemein anordnet, dass seine Verfügungen nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Verwalters wirksam sind.^[6] Die Uneinbringlichkeit ist spätestens im Augenblick der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw. des Konkurs- oder Gesamtvollstreckungsverfahrens gegeben^[7], kann jedoch auch schon vor der Eröffnung eines dieser Verfahren liegen.^[8] Für das Gesamtvollstreckungsverfahren gilt dieses ebenso.^[9] Die Uneinbringlichkeit kann sogar erheblich vor der Eröffnung eines der genannten Verfahren liegen, weil bereits Zahlungsunfähigkeit vorliegt.

[1] BFH v. 13.11.1986, V R 59/79, BStBl II 1987, 226; BFH v. 16.7.1987, V R 80/82, BStBl II 1987, 691; BFH v. 19.10.2001, V R 48/00, BFH/NV 2002, 146.

[2] BFH v. 1.3.2016, XI R 9/15, BFH/NV 2016, 1310.

[3] BFH v. 1.3.2016, XI R 9/15, BFH/NV 2016, 1310, Rz. 40.

[4] BFH v. 24.9.2014, V R 48/13, BFH/NV 2015, 133.

[5] BFH v. 15.12.2016, V R 26/17, BFH/NV 2017, 539; BFH v. 29.3.2017, XI R 5/16, BFH/NV 2017, 999.

[6] BFH v. 13.2.2019, XI R 19/16, BFH/NV 2019, 928.

[7] BFH v. 22.10.2009, V R 14/08, BFH/NV 2010, 773.

[8] BFH v. 8.10.1997, XI R 25/97, BFH/NV 1998, 373, BStBl II 1998, 69; BMF v. 4.5.1988, BStBl I 1988, 165; kritsch Stadie, in Rau/Dürrwächter, UStG (01.2021), § 17 UStG Rz. 366ff.

[9] BFH v. 8.10.1997, XI R 25/97, BFH/NV 1998, 373.

7.1.3.1.1 Konkurs

Rz. 162

Ging der Eröffnung des Konkursverfahrens oder des Gesamtvollstreckungsverfahrens eine Sequestration voraus, so bestand bereits bei ihrer Anordnung die Uneinbringlichkeit.^[1]

Rz. 163

Eine Uneinbringlichkeit ...