Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 18f Sicherheitsleistung / 2 Vorbemerkung

2.1 Die Regelung im Überblick

Rz. 7

Gemäß § 18f UStG^[1] kann bei Steueranmeldungen i. S. v. § 18 Abs. 1 und 3 UStG die nach § 168 S. 2 AO erforderliche Zustimmung der Finanzbehörde – also im Fall einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder einer Steuervergütung – im Einvernehmen mit dem Unternehmer von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Das gilt entsprechend für die Festsetzung nach § 167 Abs. 1 S. 1 AO, wenn sie zu einer Erstattung führt. Die Vorschrift war Teil einer ganzen Reihe umsatzsteuerrechtlicher bzw. verfahrensrechtlicher Regelungen^[2], welche mit dem Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz (Rz. 1) mit dem Ziel in das UStG aufgenommen wurden, gegen den ansteigenden Umsatzsteuerbetrug – insbesondere die sog. Karussellgeschäfte – vorzugehen (Rz. 3, Rz. 5). Auch § 18f UStG sollte und soll der Sicherung der USt als bedeutendste Einnahmequelle von Bund, Ländern und Gemeinden dienen. Hintergrund der Schaffung der Regelung war, dass insbesondere hohe, von den Finanzbehörden ausbezahlte Guthaben aus Umsatzsteuer-Voranmeldungen oder Umsatzsteuer-Jahressteueranmeldungen oft unwiederbringlich verloren waren, wenn sich später die Unrichtigkeit dieser Steueranmeldungen herausstellte; die hier tätigen Steuerpflichtigen waren dann schlicht nicht mehr zahlungsfähig oder sie existierten nicht mehr. Andererseits waren und sind Unternehmer oft auf die Auszahlung (hoher) Umsatzsteuerguthaben zur Erhaltung ihrer Liquidität und zur Fortführung ihres Unternehmens angewiesen; ein langes Zuwarten auf den Abschluss von Umsatzsteuer-Sonderprüfungen stellt insoweit eine hohe Belastung für sie dar. Zu beachten ist auch, dass die Erstattung hoher Vorsteuerguthaben dem geltenden Umsatzsteuersystem bei bestimmten (exportorientierten) Branchen sozusagen systemimmanent sind. Dieser bestehende Konflikt soll mit § 18f UStG gelöst werden.

Rz. 8

Die Gewährung einer Sicherheitsleistung durch den Steuerpflichtigen kommt nur bei Steueranmeldungen gem. § 18 Abs. 1 UStG in Betracht, also bei USt-Voranmeldungen (vierteljährlich oder monatlich), sowie gem. § 18 Abs. 3 UStG, also bei Jahressteuererklärungen (oder Erklärungen für entsprechend kürzere Zeiträume). Die Zustimmung nach § 168 S. 2 AO erfasst zwei Anwendungsgebiete. Es kann sich einmal um die Herabsetzung einer bisher zu entrichtenden USt ("Soll"-Minderung) oder zweitens um die Vergütung der angemeldeten Steuerbeträge (Vorsteuererstattung) handeln; in beiden Fällen geht es mithin um eine Auszahlung von USt an den Unternehmer durch die Finanzbehörde. Nach § 168 S. 1 AO steht eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, gilt diese verfahrensrechtliche Gleichsetzung nach § 168 S. 1 AO aber erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt.^[3] Bis zur Erteilung der Zustimmung wird die Steueranmeldung (Voranmeldung, Jahreserklärung) als Antrag auf eine Steuerfestsetzung angesehen. Dieser berechtigt allein noch nicht zur Herabsetzung der Steuer oder zur Auszahlung eines Erstattungsbetrags, erst nach der Zustimmung der Finanzbehörde steht die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich und entfaltet Außenwirkung (der Erstattungsanspruch wird erst dann fällig – Rz. 17a). § 18f UStG gilt im Übrigen auch bei von der Finanzbehörde berichtigten Anmeldungen, die zu einer Herabsetzung der angemeldeten Steuer und entsprechender Erstattung oder zu einer Erhöhung der bisher festgesetzten Vergütung oder Erstattung führen (§ 18f S. 2 UStG), was in der Praxis aber eher selten als Anwendungsfall des § 18f UStG eine Rolle spielen dürfte (Rz. 23).

Rz. 9

Allgemein enthält das UStG keine Fristen, innerhalb derer etwaige Vorsteuerguthaben zu erstatten sind; auch § 168 AO sieht keine Frist für die Bekanntgabe der Zustimmung vor.^[4] In der Praxis werden Guthaben im sog. Umsatzsteuer-Voranmeldungsverfahren aber i. d. R. innerhalb von circa vier Wochen nach Abgabe der Steueranmeldung erstattet. Aufgrund der Regelung des § 18f UStG kann das FA nun – unter Beachtung pflichtgemäßen Ermessens (Rz. 37) – mit Zustimmung des Unternehmers insbesondere die Auszahlung von Vorsteuer-Erstattungsbeträgen dann von der Einräumung einer Sicherheitsleistung abhängig machen, wenn Zweifel darüber bestehen, ob die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen, und diese nicht kurzfristig durch eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung oder -Nachschau (§ 27b UStG) ausgeräumt werden können. Nach bisherigem Recht wurde die Erstattung in diesen Fällen zumeist schlicht nicht geleistet. Nach dem Gesetzeszweck des § 18f UStG (Rz. 2) soll die notwendige Prüfung im FA nun nicht mehr nur zulasten der Liquidität des zu prüfenden Unternehmens gehen, denn der Erstattungsbetrag kann auch bei Zweifeln an der Richtigkeit der Steueranmeldung ausbezahlt werden, der Unternehmer ist jedoch mit den Kosten der Sicherheitsleistung, z. B. einer Bankbürgschaft, belastet (Rz. 25ff.). Zu de...