Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 18f Sicherheitsleistung / 3 Regelungsinhalt der Vorschrift

3.1 Gegenstand und Verfahren der Sicherheitsleistung bei Steueranmeldungen

Rz. 17

In der USt werden die Steuern i. d. R. durch sog. Steueranmeldungen^[1] bei der Finanzbehörde angemeldet. Solche Steueranmeldungen stehen gem. § 168 S. 1 AO grundsätzlich einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich, solange sie nicht zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung führen. In den zuletzt genannten Fällen gilt § 168 S. 1 AO erst, wenn die Finanzbehörde (der Steueranmeldung) zustimmt.^[2] Diese Zustimmung kann zwar konkludent durch Auszahlung des Guthabens erfolgen. Sie erfolgt aber nicht immer automatisch, sondern in bestimmten Fällen erst nach einer mehr oder weniger eingehenden Prüfung des Sachverhalts durch die Finanzbehörde^[3], wofür ihr grundsätzlich eine angemessene Zeitspanne einzuräumen ist.^[4]

Rz. 17a

Wann ein Fall im Zusammenhang mit der erforderlichen Zustimmung der Finanzbehörde nun prüfungswürdig ist, entscheidet die Finanzbehörde dabei nach ihrem pflichtgemäßen Ermessen.^[5] Während des Zeitraums der Prüfung erhält der Unternehmer ein von ihm angemeldetes Vorsteuerguthaben allerdings nicht ausbezahlt, die Fälligkeit eines Erstattungsanspruchs – welche erst mit dem Erhalt der Zustimmung eintritt^[6]- steht hier wegen der erforderlichen Zustimmung im (pflichtgemäßen) Ermessen der Finanzbehörde (§ 5 AO).^[7] Gem. § 18f S. 1 UStG kann nun in einem solchen Fall bei Steueranmeldungen i. S. v. § 18 Abs. 1 und 3 UStG die Zustimmung nach § 168 S. 2 AO im Einvernehmen mit dem Unternehmer von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Hierbei handelt es sich um eine gerichtlich nur beschränkt überprüfbare Ermessensentscheidung (§ 5 AO und § 102 FGO) der Finanzbehörde (Rz. 37ff.), welche natürlich auch dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit unterliegt.^[8] Nach dem Gesetzeswortlaut kann nur die Zustimmung zu einer Steueranmeldung – und nicht die Erstattung eines Vorsteuerüberhangs – von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden, was aber im Ergebnis auf dasselbe hinausläuft. Wenn die Finanzbehörde ihre Zustimmung zu einer Voranmeldung erteilt, dann ist das Guthaben auch auszuzahlen, denn mit der Zustimmung tritt die Fälligkeit des Anspruchs ein.^[9]

Rz. 18

Die Erteilung der Zustimmung zu einer Steueranmeldung nach § 168 S. 1 AO ist dabei ein selbstständiger Verwaltungsakt^[10], insoweit kann bei nicht rechtzeitiger Erteilung der Zustimmung auch ein Untätigkeitseinspruch (§ 347 Abs. 1 S. 2 AO) eingelegt werden. Verfahrenstechnisch stellt das Verlangen einer Sicherheitsleistung eine aufschiebende Bedingung i. S. d. § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO dar.^[11] Die Zustimmung der Finanzbehörde ist dabei nach der gesetzlichen Vorgabe in § 168 S. 3 AO an keine bestimmte Form und Frist gebunden, sie kann somit auch mündlich oder stillschweigend erteilt werden.^[12] Die Frist zur Erteilung der Zustimmung ist aber im Einzelfall unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten zu bemessen, sie sollte grundsätzlich einen Zeitraum von sechs Monaten nicht überschreiten^[13], aber auch das stellt für den davon betroffenen Unternehmer durchaus noch einen langen Zeitraum dar. Sollte die Dauer der Ermittlungen langwierig sein und zu finanziellen Überbrückungsproblemen bei einem Unternehmer führen, kann durch § 18f UStG im Einvernehmen mit diesem Unternehmer bereits vor Abschluss der Überprüfung eine Sicherheitsleistung vereinbart werden. Nach der Verwaltungsanweisung soll dies geschehen, wenn die erforderliche Prüfung voraussichtlich mehr als sechs Wochen in Anspruch nehmen wird.^[14] Allgemein soll mit der Sicherheitsleistung nach dem Gesetzeszweck des § 18f UStG (Rz. 1ff.) ein Interessensausgleich zwischen dem Unternehmen und der Verwaltung herbeigeführt werden. Die Finanzbehörde kann die Zustimmung zur Festsetzung geben und ggf. Vorsteuerüberhänge des Unternehmers auszahlen, ohne einen dauerhaften Steuerausfall zu riskieren. Auf der anderen Seite erhält das Unternehmen dann schneller seine Vorsteuerauszahlung.

Rz. 18a

Hinzuweisen ist allerdings darauf, dass die Auszahlung von "Vorsteuerguthaben" und auch das Verlangen nach einer Sicherheitsleistung – sieht man einmal von den ohnehin bestehenden Anforderungen an Ermessensentscheidungen der Finanzbehörde ab (Rz. 37) – nicht "im Belieben" der Finanzbehörden steht. Andererseits ist der Finanzbehörde bei der Prüfung eines erklärten Vorsteuerüberhangs ein angemessener Zeitraum zur Überprüfung einzuräumen.^[15] Allgemein ist bei der Frage nach der Angemessenheit eines Überprüfungszeitraums und des Verlangens einer Sicherheit nach § 18f UStG zu berücksichtigen, dass das Recht des Steuerpflichtigen auf Abzug der Vorsteuern der von anderen Unternehmern erhaltenen Leistungen nach ständiger Rechtsprechung des EuGH^[16] ein fundamentaler Grundsatz des durch das Unionsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist. Andererseits sieht aber auch der EuGH in der Bekämpfung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen ein Ziel, dass von der MwStSystRL gefördert wird.^[17] Sowohl die Auszahlung von Vorsteuergutha...