Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 22c Ausstellung von Rechnungen im Falle der Fiskalvertretung

1 Allgemeines

1.1 Zweck der Regelung

Rz. 1

§ 22c UStG regelt über die regulären Pflichtangaben in einer Rechnung nach § 14 UStG und § 14a UStG hinaus, dass im Falle der Fiskalvertretung in der Rechnung noch zusätzliche Angaben enthalten sein müssen, die die Fiskalvertretung nach außen hin klar erkennbar machen. In der Rechnung muss ein Hinweis auf die Fiskalvertretung, der Name und die Anschrift des Fiskalvertreters sowie die dem Fiskalvertreter vom BZSt für die Zwecke der Fiskalvertretung nach § 22d Abs. 1 UStG erteilte USt-IdNr. enthalten sein.

Rz. 2

Die Vorschrift des § 22c UStG erlangt nur dann Bedeutung, wenn ein zulässiger Fall der Fiskalvertretung gegeben ist. Liegen die allgemeinen Voraussetzungen nach § 22a UStG nicht vor, können sich auch keine besonderen Anforderungen an eine Rechnung ergeben. § 22c UStG legt damit nur einen Teil der Rechtsfolgen bei Vorliegen der Fiskalvertretung fest, nicht aber deren Voraussetzungen.

Rz. 3

§ 22c UStG ersetzt nicht die allgemeinen Rechnungsangaben nach § 14 UStG und § 14a UStG, sondern regelt, dass zusätzliche Rechnungsinhalte mit aufzunehmen sind. Diese zusätzlichen Rechnungsangaben sind im Fall der Fiskalvertretung in der Rechnung mit aufzunehmen, unabhängig davon, ob der leistende Unternehmer die Rechnung selbst erteilt oder ob der Fiskalvertreter die Rechnung für den vertretenen ausländischen Unternehmer erstellt.

1.2 Entwicklung der Vorschrift

Rz. 4

§ 22c UStG wurde zusammen mit den übrigen Regelungen zur Fiskalvertretung mWv 1.1.1997 durch das Umsatzsteuer-Änderungsgesetz 1997^[1] umgesetzt (vgl. § 22a UStG Rz. 9ff.). Die Regelung ist seit Einführung nicht verändert worden.

[1] Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes und anderer Gesetze – Umsatzsteuer-Änderungsgesetz 1997 – v. 12.12.1996, BGBl I 1996, 1851.

1.3 Stellung im Unionsrecht

Rz. 5

§ 22c UStG basierte bei Einführung 1997 – ebenso wie auch die anderen Vorschriften zur Regelung der Fiskalvertretung – auf Art. 22 Abs. 7 der 6. EG-Richtlinie. Durch die Änderung der 6. EG-Richtlinie zum 1.1.2002^[1] sowie durch die Überführung der Regelungen der 6. EG-Richtlinie in die MwStSystRL zum 1.1.2007^[2] ergaben sich keine inhaltlichen Änderungen, die eine Anpassung des § 22c UStG notwendig gemacht hätten. Zur unionsrechtlichen Entwicklung und der Vereinbarkeit der Regelungen zur Fiskalvertretung vgl. § 22a UStG Rz. 13ff.

[1] Richtlinie 2000/65 EG des Rates v. 17.10.2000 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG bezüglich der Bestimmung des Mehrwertsteuerschuldners, ABl. EU 2000 Nr. L 269, 44.

[2] Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem v. 28.11.2006, ABl EU 2006 Nr. L 347, 1.

2 Rechnungsangaben bei Fiskalvertretung

2.1 Verpflichtung zur Rechnungsausstellung

Rz. 6

Die Verpflichtung, eine Rechnung auszustellen, ergibt sich grundsätzlich aus § 14 Abs. 2 UStG sowie in Sonderfällen ausdrücklich auch aus § 14a UStG. In den Fällen, die für die Fiskalvertretung typisch sind (vgl. § 22a UStG Rz. 3ff.), kommt es regelmäßig zur Ausführung steuerfreier Lieferungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG (Ausfuhrlieferung) oder § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG (innergemeinschaftliche Lieferung). In diesen Fällen ergibt sich – auch nach der Anpassung der Verpflichtungen zur Ausstellung einer Rechnung zum 1.1.2009^[1] – nach § 14 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UStG für den leistenden Unternehmer die Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung, wenn die Leistung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, ausgeführt wird. Lediglich bei den für die Fiskalvertretung nicht typischen Fällen einer steuerfreien Leistung nach § 4 Nr. 8 bis Nr. 29 UStG würde seit dem 1.1.2009 nach § 14 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 S. 3 UStG die Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung entfallen. Darüber hinaus ergibt sich in den Fällen einer innergemeinschaftlichen Lieferung, die nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerfrei ist, für den leistenden Unternehmer die Verpflichtung, nach § 14a Abs. 3 UStG eine Rechnung – mit dann weiteren Rechnungsangaben – bis zum 15. Tag des Monats, der auf den Monat der Ausführung des Umsatzes folgt, zu erstellen. Für die der Fiskalvertretung typischen Fälle einer innergemeinschaftlichen Lieferung ergibt sich somit eine doppelte Verpflichtung, über eine Leistung mit einer Rechnung abzurechnen.

Rz. 7

Eine Besonderheit besteht bei dem sog. innergemeinschaftlichen Verbringen i. S. d. § 3 Abs. 1a UStG. Verbringt ein Unternehmer einen Gegenstand aus einem Mitgliedstaat der Europäischen Union in einen anderen Mitgliedstaat für einen nicht nur vorübergehenden Zweck, gilt dies als eine Lieferung gegen Entgelt. Dieser als Lieferung geltenden Leistung steht in dem anderen Mitgliedstaat ein innergemeinschaftlicher Erwerb nach § 1a Abs. 2 UStG gegenüber. Das als entgeltliche Lieferung geltende Verbringen ist aber unter den Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und Abs. 2 UStG eine innergemeinschaftliche Lieferung, die nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerfrei ist, soweit die Meldepflichten erfüllt werden. Auch in diesen Fällen muss ein Beleg (sog. "pro-forma-Rechnung") erstellt werden, aus dem alle für die Besteuerung notwendigen Tatbestandsmerkmale ersichtlich si...