Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 25a Differenzbesteuerung / 1 Allgemeines

1.1 Entstehungsgeschichte und Regelungszweck der Vorschrift

Rz. 1

§ 25a UStG in der zu Anfang der Kommentierung abgedruckten Fassung gilt seit dem 1.1.2014. Die Fassung des § 25a UStG, die zum 1.1.2004 durch das StÄndG 2003 (Rz. 5) in das Gesetz aufgenommen worden war, erlebte bis zum jetzt gültigen Text folgende Änderungen:

Durch das Gesetz v. 13.12.2006^[1], wurde mit Wirkung ab dem 19.12.2006 die Zolltarifnummer in § 25a Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG geändert (Rz. 69).

Zum 1.7.2010 änderte das Gesetz v. 8.4.2010^[2] in Abs. 5 die Verweisung auf § 13b Abs. 5 UStG.

Das Gesetz v. 26.6.2013^[3] fügte im Zusammenhang mit der Einschränkung des ermäßigten Steuersatzes für Kunstwerke gem. § 12 Abs. 2 Nr. 12 und 13 UStG^[4] in § 25a Abs. 3 UStG mit Wirkung ab dem 1.1.2014 die Regelung zu der sog. Pauschalmarge ein (Rz. 134a ff.).

Das Gesetz v. 25.7.2014^[5] passte § 25a Abs. 5 UStG an das EuGH-Urteil v. 29.3.2012^[6] an, wonach bereits die entstandene Einfuhrumsatzsteuer abgezogen werden kann; der frühere Wortlaut des § 25 Abs. 5 UStG stellte auf die entrichtete Steuer ab.

Rz. 2

Zur Rechtsentwicklung der Vorschrift auch vor dem 1.1.2004 ist Folgendes von Interesse:

Die Vorschrift regelt in der Nachfolge des in der Zeit v. 1.7.1990 bis zum 31.12.1994 geltenden § 25a UStG – im Folgenden zitiert als § 25 UStG 1990, welcher nur die Besteuerung der Umsätze mit Gebrauchtfahrzeugen normierte, unter der Überschrift "Differenzbesteuerung" die Besteuerung der Umsätze, welche Wiederverkäufer mit gebrauchten Gegenständen erzielen. Mit dem Begriff "Differenzbesteuerung" wird umschrieben, dass Bemessungsgrundlage für den Umsatz – abweichend vom Grundsatz des § 10 Abs. 1 UStG – nicht das Entgelt ist, das der Erwerber aufwendet, sondern in der Differenz zwischen dem Verkaufspreis und dem Einkaufspreis des Gebrauchtgegenstands besteht.

Rz. 3

Mit den (marginalen) Änderungen in den Abs. 1, 3 und 7 der Vorschrift zum 1.4.1999 wurde den Konsequenzen Rechnung getragen, die sich aus der Ersetzung der bisherigen Eigenverbrauchsbesteuerung gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG durch die Tatbestände der unentgeltlichen Wertabgabe gem. § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG ergeben haben. Die Änderung des § 25a UStG wurde in den Gesetzesmaterialien zum StEntlGesetz 1999/2000/2002^[7] überhaupt nicht angesprochen; offenbar ging man davon aus, dass es sich nur um redaktionelle Änderungen handelt.^[8]

Rz. 4

Zum 1.1.2002 erfuhr § 25a UStG folgende Änderungen:

Nach dem Gesetz v. 23.12.2000^[9] wurde die Wertgrenze zur Bildung einer Gesamtdifferenz in Abs. 4 von 1.000 DM auf 500 EUR umgestellt.

Durch das Gesetz v. 20.12.2001^[10], wurde durch eine Ergänzung des § 25 a Abs. 5 S. 3 UStG angeordnet, dass der Differenzbesteuerer, der durch die Regelung gem. § 13b UStG beim Empfang einer Lieferung von einem ausländischen Unternehmer Steuerschuldner wird, bei Anwendung von § 25a Abs. 2 UStG (Rz. 69ff.) diese von ihm geschuldete Steuer nicht als Vorsteuer gem. § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG i. d. F. ab dem 1.1.2002 abziehen darf (Rz. 137ff.).

Rz. 5

Zum 1.1.2004 wurde durch das Gesetz v. 15.12.2003^[11] in § 25a Abs. 6 UStG der bisherige S. 1 aufgehoben, der den offenen Steuerausweis verbot (Rz. 141ff.). Dieses Verbot gilt aber weiterhin, denn seit dem 1. 1. 2004 findet es sich nun in § 14a Abs. 6 UStG.

[1] Art. 7 Nr. 10 des Jahressteuergesetzes 2007 v. 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28.

[2] Art. 6 des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften v. 8.4.2010, BGBl I 2010, 386, BStBl I 2010, 334.

[3] Art. 10 Nr. 12 des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) v. 26.6.2013, BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802; S. dazu Widmann, MwStR 2013, 321; BMF v. 18.12.2014, IV D 2 – S 7246/14/10001, BStBl I 2015, 44 m. Anm. Unverdorben, MwStR 2015, 109.

[4] Unverdorben, MwStR 2014, 191.

[5] Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (KroatienAnpG) v. 25.7.2014, BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126. S. dazu Widmann, MwStR 2014, 495.

[6] EuGH v. 29.3.2012, C-414/10, Veleclair, UR 2012, 602.

[7] BR-Drs. 910/88 – Regierungsentwurf, BT-Drs. S. 14/443 – Dritter Bericht des Finanzausschusses.

[8] S. auch Kraeusel, UVR 1999, 117; Widmann, DB 1999, 925.

[9] Art. 14 des Gesetzes zur Umrechnung und Glättung steuerlicher Euro-Beträge (Steuer-Euroglättungsgesetz) v. 23.12.2000, BGBl I 2000, 1790, BStBl I 2001, 3.

[10] Art. 18 Nr. 16 des Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2001 – StÄndG 2001) v. 20.12.2001, BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4.

[11] Zweites Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2003 – StÄndG 2003) v. 15.12.2003, BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710.

1.2 Unionsrechtliche Vorgaben

Rz. 6

Während § 25a UStG 1990 noch einer ausdrücklichen EG-rechtlichen Grundlage entbehrte, beruhte der seit dem 1.1.1995 geltende § 25a UStG auf der Richtlinie 94/5/EG v. 14.2.1994.^[1] Die dazu von der Europäischen Kommi...