Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 26 Durchführung, Erstat ... / 2 Befugnis zum Erlass von Rechtsverordnungen (§ 26 Abs. 1 UStG)

Rz. 23

§ 26 Abs. 1 UStG enthält eine "generalklauselartige Ermächtigung"^[1], nach der die Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrats durch Rechtsverordnung

• zur Wahrung der Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung,
• zur Beseitigung von Unbilligkeiten in Härtefällen oder
• zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens

den Umfang der in dem UStG enthaltenen Steuerbefreiungen, Steuerermäßigungen und des Vorsteuerabzugs näher bestimmen kann. Darüber hinaus können bestimmte zeitliche Bindungen verkürzt werden.

Rz. 24

Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung für eine Rechtsverordnung müssen im Gesetz bestimmt werden (Rz. 2). Nach § 26 Abs. 1 UStG können nur die Bestimmungen für die Steuerbefreiungen, die Steuerermäßigungen und des Vorsteuerabzugs durch die auf § 26 Abs. 1 UStG gestützten Rechtsverordnungen näher bestimmt werden. Damit wird klargestellt, dass eine Ausweitung oder Beschränkung der Regelungen zur Steuerbefreiung, zu Steuerermäßigungen oder bei dem Vorsteuerabzug im Verordnungswege nicht zulässig ist. Insbesondere dürfen keine wirtschaftspolitischen Zwecke und Ziele durch auf § 26 Abs. 1 UStG gestützte Rechtsverordnungen umgesetzt werden. Die Regelung des § 26 Abs. 1 UStG ist – trotz einer recht weiten sprachlichen Regelung – als hinreichend exakt anzusehen und dürfte damit den allgemeinen Vorgaben entsprechen.^[2]

Rz. 25

Neben der Generalklausel zum Erlass einer Rechtsverordnung hat der Gesetzgeber an verschiedenen Stellen individuelle Ermächtigungen zum Erlass bestimmter Vereinfachungsregelungen durch Rechtsverordnung mit aufgenommen, sodass der Generalnorm nur noch eine sehr eingeschränkte Bedeutung zukommt. Insbesondere im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug und der Vorsteuerberichtigung sind in § 15 Abs. 5 UStG und § 15a Abs. 11 UStG detaillierte Vorschriften für Maßnahmen zur Vermeidung unbilliger Härten oder zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens mit aufgenommen worden.

Rz. 26

Auf die Ermächtigung des § 26 Abs. 1 UStG gestützte Rechtsverordnungen sind aus den genannten Gründen selten und spielen in der Praxis – soweit vorhanden – keine besondere Rolle. Ein Beispiel für eine Rechtsverordnung nach § 26 Abs. 1 UStG ist § 30 UStDV zu § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Leistungen von Schaustellern. Bis 31.12.2019 basierte auch § 23 UStDV^[3] zu § 4 Nr. 18 UStG auf der allgemeinen Ermächtigung des § 26 Abs. 1 UStG; in dieser Norm wurden die Vereinigungen aufgelistet, die als amtlich anerkannte Verbände der freien Wohlfahrtspflege galten; nach der Neufassung des § 4 Nr. 18 UStG war diese Auflistung nicht mehr erforderlich.

Rz. 27

Nach § 26 Abs. 1 S. 2 UStG kann bei der näheren Bestimmung des Umfangs der Steuerermäßigungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG auch von den zolltariflichen Abgrenzungen abgewichen werden. Derzeit ergeben sich keine darauf gestützten Rechtsverordnungen.^[4]

Rz. 28

§ 26 Abs. 1 UStG erhält darüber hinaus eine Ermächtigung, durch Rechtsverordnung eine Verkürzung der zeitlichen Bindungen bestimmter Vorschriften vorzunehmen. Unter die Ermächtigung, die Bindungswirkung von Wahlrechten zu verkürzen, fallen ausschließlich:

• Bindungswirkung des Kleinunternehmers nach § 19 Abs. 2 UStG: Erfüllt ein Unternehmer die Voraussetzungen für die Kleinunternehmerbesteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG, kann er auf die Anwendung dieser Sonderregelung verzichten. Der Verzicht bindet den Unternehmer mindestens für fünf Jahre.
• Bindungswirkung bei der Anwendung der allgemeinen Durchschnittssätze nach § 23 Abs. 3 UStG: Liegen bei einem Unternehmer die allgemeinen Voraussetzungen zur Anwendung der Durchschnittssätze nach § 23 UStG vor, kann er gegenüber dem FA beantragen, nach den allgemeinen Durchschnittssätzen besteuert zu werden; dabei bezieht sich der Durchschnittssatz auf die Pauschalierung der Vorsteuerbeträge. Widerruft der Unternehmer diesen Antrag, ist eine erneute Besteuerung nach den allgemeinen Durchschnittssätzen frühestens nach Ablauf von fünf Jahren möglich.
• Bindungswirkung bei der Anwendung der Durchschnittssätze für land- und forstwirtschaftliche Betriebe nach § 24 Abs. 4 UStG: Erfüllt ein Land- oder Forstwirt die Voraussetzungen des § 24 UStG für die Durchschnittssatzbesteuerung, kann er besondere Steuersätze für die von ihm ausgeführten Leistungen berechnen; die Vorsteuer wird in diesem Fall regelmäßig in gleicher Höhe pauschaliert. Der die Voraussetzungen erfüllende Unternehmer kann gegenüber dem FA erklären, dass er nach den allgemeinen Vorschriften des UStG besteuert werden möchte. Die Erklärung zur Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes bindet den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre, der Erwerber eines Unternehmens ist bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen an diese Frist gebunden.

Rz. 29

Die in den genannten Normen aufgeführten Fristen können durch Rechtsverordnung verkürzt, nicht aber verlängert werden. Für die in § 19 Abs. 2 UStG und § 23 Abs. 3 UStG aufgeführten Fristen liegen derzeit keine Rechtsverordnungen vo...