Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 3 Abs. 4 [Werklieferung ... / 3 Abgrenzung der Werklieferung

3.1 Allgemeines

Rz. 6

Eine Werklieferung ist eine einheitliche, aus Liefer- und Dienstleistungselementen bestehende Leistung, bei der der Unternehmer die Be- oder Verarbeitung eines nicht ihm (dem Leistenden) gehörenden Gegenstands übernommen hat.^[1] Voraussetzung ist, dass er hierbei selbst beschaffte Stoffe verwendet, die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen darstellen.

Nachdem der BFH festgestellt hatte^[2], dass eine Werklieferung nur vorliegen kann, wenn ein leistender Unternehmer neben von ihm selbst beschafften Hauptstoffen auch einen fremden Gegenstand be- oder verarbeiten muss, hat die Finanzverwaltung den UStAE entsprechend angepasst.^[3] Eine Werklieferung liegt nunmehr auch nach Auffassung der Finanzverwaltung in Übereinstimmung mit dieser Rechtsprechung nur dann vor, wenn der Werkhersteller für das Werk einen fremden Gegenstand be-oder verarbeitet und dafür selbstbeschaffte Stoffe verwendet, die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind (dazu ab Rz. 24ff.).

Dies kann insbesondere bei der Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens von Bedeutung sein. Eine ursprünglich bis zum 30.12.2020 gewährte Nichtbeanstandungsregelung hat die Finanzverwaltung verlängert.^[4] Für Leistungen, die vor dem 1.7.2021 ausgeführt wurden, beanstandet es die Finanzverwaltung nicht, wenn noch die frühere von der Finanzverwaltung vertretene Rechtsauffassung angewendet wird.

Die Werklieferung ist einerseits zur sonstigen (Werk-)Leistung und andererseits zur Warenlieferung abzugrenzen. Diese Abgrenzung ist insbesondere für die Bestimmung des Orts und des Zeitpunkts der Werklieferung erforderlich (Rz. 47). Die Unterscheidung zwischen Werklieferung und Werkleistung ist außerdem bedeutsam für die Anwendung von Befreiungs- und Vergünstigungsvorschriften, die Abgrenzung zur Warenlieferung für die Anwendung der Sonderbestimmungen des § 13b Abs. 2 Nr. 1 und 4 UStG (Übertragung der Steuerschuldnerschaft bei Werklieferungen im Ausland ansässiger Unternehmer sowie bei Werklieferungen in der Bauwirtschaft).

Rz. 7

Mit der Werkleistung hat die Werklieferung gemein, dass der Unternehmer im Auftrag des Bestellers einen ihm nicht gehörenden Gegenstand be- oder verarbeitet. Dabei hat der Werklieferer jedoch, anders als bei der Werkleistung, den Hauptstoff selbst zu beschaffen. Hierin liegt das Lieferungselement. Von der Warenlieferung unterscheidet sich die Werklieferung dadurch, dass im Auftrag des Abnehmers dieser Hauptstoff zunächst zu einem Werk zu verarbeiten und erst als solches zu liefern ist. Somit gilt Folgendes:

• Herstellung eines Gegenstands durch Be- oder Verarbeitung

  • mit selbst beschafften Hauptstoffen = Werklieferung,
  • ohne selbst beschaffte Hauptstoffe = Werkleistung;
• Lieferung eines nicht selbst hergestellten (eingekauften) Gegenstands = Warenlieferung. Hierzu gehört auch der Verkauf selbst hergestellter Gegenstände, z. B. von Möbelstücken, Uhren, die der Unternehmer zuvor ohne Auftrag des Käufers erstellt hatte (Rz. 16).
• Eine Werklieferung liegt auch vor, wenn der Unternehmer auf einem ihm nicht gehörenden Grundstück ein Gebäude errichtet. In diesem Fall tritt gem. § 3 Abs. 4 S. 2 UStG an die Stelle der Be- oder Verarbeitung eines fremden Gegenstands die feste Verbindung der eingebauten Gegenstände mit dem Grund und Boden des Auftraggebers.

Rz. 8

Die Werklieferung ist bürgerlich-rechtlich eine Mischung aus Kaufvertrag (Stoffbeschaffung) und Werkvertrag (Herstellung des fertigen Werks), umsatzsteuerlich eine Mischung aus Lieferung und sonstiger Leistung. Der Gesetzgeber sieht die Kauf- und Lieferungselemente als überwiegend an und bestimmt daher ausdrücklich, dass die Werklieferung bürgerlich-rechtlich als Kauf (§ 650 BGB), umsatzsteuerrechtlich als Lieferung (§ 3 Abs. 4 UStG) zu behandeln ist.

[1] BFH v. 9.6.2005, V R 50/02, V R 50/02, BFH/NV 2005, 1952, BStBl II 2006, 98; Rz. 12.

[2] BFH v. 22.8.2013, V R 37/10, BFH/NV 2014, 130, BStBl II 2014, 128.

[3] BMF v. 1.10.2020, III C 2 - S 7112/19/10001 :001, BStBl I 2020, 983.

[4] BMF v. 11.3.2021, III C 2 – S 7112/19/10001 , BStBl I 2021, 380.

3.2 Abgrenzung zur Werkleistung/sonstigen Leistung

Rz. 9

Zwei Grundprinzipien des Umsatzsteuerrechts sind bei der Entscheidung, ob eine Werklieferung oder eine Werkleistung vorliegt, zu beachten: das Prinzip der Einheitlichkeit der Leistung und die Unterscheidung zwischen Haupt- und Nebenleistung.

Rz. 10

Eine Werkleistung ist insbesondere gegeben, wenn der Unternehmer bei der Werkherstellung eines Gegenstands keinerlei eigene, d. h. selbst beschaffte Stoffe dazutut, sondern nur sein Handwerkszeug verwendet; desgleichen, wenn er zwar eigene Stoffe verwendet, es sich dabei aber nur um Nebensachen oder Zutaten handelt; diese gehen für die umsatzsteuerliche Betrachtung in der Werkleistung unter. Auch der Sonderfall der Leistung beim sog. Umtauschgewerbe, der unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 10 UStG als Werkleistung gilt, gehört hierher (§ 3 Abs. 10 UStG Rz. 1ff.).

Rz. 11

Für die Abgrenzung einer Lieferung (Werklieferung) von der Werkleistung kommt es darauf an, ob die bei der Be- oder Verarbeitung verwend...