Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 3a Ort der sonstigen Le ... / 4.5.3.10 Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel (§ 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 10 UStG)

Rz. 441

§ 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 10 UStG^[1] regelt den Ort der Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände an im Drittlandsgebiet ansässige "Nichtunternehmer"; ausdrücklich ausgenommen von dieser Regelung ist die Vermietung von Beförderungsmitteln; für diese gilt – je nach Sachverhaltsvariante – grundsätzlich die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG, u. U. aber auch die Ortsregeln der § 3a Abs. 1, Abs. 2 oder Abs. 3 UStG. Ihre unionsrechtliche Grundlage findet diese Regelung in Art. 59 Buchst. g MwStSystRL. Unter einer Vermietung ist hier die entgeltliche Gebrauchsüberlassung eines Gegenstands auf Zeit zu verstehen.^[2] Unbeachtlich ist dabei die vertragliche Bezeichnung der Gebrauchsüberlassung. Unter einer Vermietung i. S. d. Vorschrift der Nr. 11 kann daher auch ein Leasingvertrag oder eine Verpachtung zu verstehen sein. Voraussetzung ist nur, dass das Gebrauchsüberlassungselement gegen Entgelt im Vordergrund steht.^[3] Das ist z. B. bei der stundenweise Überlassung eines Flugsimulators nicht der Fall.^[4]

Eine Vermietung von beweglichen körperlichen Gegenständen i. S. v. § 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 10 UStG soll nach der Verwaltungsanweisung^[5] z. B. dann vorliegen, wenn ein bestehender Messestand oder wesentliche Bestandteile eines Standes im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen an Aussteller vermietet werden und die Vermietung ein wesentliches Element dieser Dienstleitung ist. Ob das allerdings tatsächlich ein gängiger Anwendungsfall dieser Regelung ist, halte ich eher für zweifelhaft, denn derartige Leistungen werden i. d. R. zwischen Unternehmern erbracht; das ist aber kein Anwendungsfall des § 3a Abs. 4 UStG.

Rz. 442

Allgemein gilt, dass der Mieter des Gegenstands dazu in die Lage versetzt werden muss, die von ihm "gemietete" Sache vertragsgemäß gebrauchen zu können.^[6] Gerade bei Verpachtungen und anderen "mietähnlichen" Verträgen ist aber zu prüfen, ob die Gebrauchsüberlassung tatsächlich im Vordergrund steht, denn hier wird häufig die Ausübung weiterer Rechte mit übertragen, wie z. B. die "Fruchtziehung" bei der Verpachtung.^[7] Insbesondere das Leasing kann auch als sonstige Leistung eine Vermietung darstellen, es kann sich aber auch um eine Lieferung handeln; die Abgrenzung kann aber im Einzelfall Schwierigkeiten bereiten.^[8] Vereinfacht gesagt liegt dann eine Lieferung vor, wenn das wirtschaftliche Eigentum an dem Gegenstand verschafft wird, dagegen handelt es sich um eine sonstige Leistung, wenn lediglich eine zeitlich begrenzte Gebrauchsüberlassung vorliegt; allgemein spricht man im ersten Fall von Finanzierungs-Leasing und im zweiten Fall von Operating-Leasing.^[9]

Rz. 443

Als erster Prüfungsschritt bei der Anwendbarkeit des § 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 10 UStG ist immer festzustellen, ob der Gegenstand der Vermietung tatsächlich "beweglich" ist. Die Vermietung der beweglichen körperlichen Gegenstände ist von der Vermietung von unbeweglichen körperlichen Gegenständen – also von Grundstücken und ihren wesentlichen Bestandteilen – zu unterscheiden, weil die Vermietung unbeweglicher Gegenstände bei der Feststellung des Leistungsorts unter § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG fällt; hier ist auf den Belegenheitsort des Grundstücks abzustellen. Zu beachten ist, dass es bei der Vermietung unbeweglicher körperlicher Gegenstände nicht mehr der Unterscheidung bedarf, ob der Mieter Unternehmer ist oder nicht und dass die Regelung des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG dem § 3a Abs. 1 und 2 UStG vorgeht.^[10]

Rz. 444

Im zweiten Schritt der Prüfung der Anwendbarkeit ist festzustellen, ob es sich um ein Beförderungsmittel oder um einen anderen beweglichen Gegenstand handelt, denn die Vermietung von Beförderungsmitteln wird von der Regelung des § 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 10 UStG ausdrücklich im Gesetzeswortlaut ausgenommen.^[11] Beförderungsmittel – im umsatzsteuerlichen Sinn – sind dabei solche Gegenstände, deren Hauptzweck auf die Beförderung von Personen und Gütern gerichtet ist und die sich auch tatsächlich fortbewegen^[12] (Rz. 202). Der Grund für die Ausnahme der Beförderungsmittel ist darin zu finden, dass diese Gegenstände aufgrund ihrer Mobilität nur selten ortsfest eingesetzt werden und daher als Anknüpfungspunkt für den Leistungsort in erster Linie der Ort in Betracht kommt, von dem aus der Vermietungsunternehmer sein Unternehmen betreibt,^[13] oder der Ort, an dem die Verfügungsmacht verschafft worden ist. Der Leistungsort der Vermietung von beweglichen Gegenständen ist daher in § 3a UStG in den Abs. 3 Nr. 2 und 4 Nr. 10 differenziert geregelt worden.

Rz. 445

Der Begriff des Beförderungsmittels kann eine ganze Reihe von Abgrenzungsfragen aufwerfen, denn hiermit sind bei Weitem nicht nur Kfz gemeint (Rz. 202). Die Bandbreite des Anwendungsbereichs zeigt sich unschwer aus den in den UStR und einzelnen Gerichtsentscheidungen genannten "Fahrzeugen". Allgemein sind nach der Verwaltungsauffassung als Beförderungsmittel solche Gegenstände anzusehen, deren Hauptzweck auf die Beförderung von Personen und Gütern zu Lande, zu Wasser oder in der Luft ger...