Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 12 [Vermietung un ... / 1 Allgemeines

1.1 Steuerbarkeit der Vermietung und Verpachtung eines Gegenstands

Rz. 1

Nach § 4 Nr. 12 UStG sind – mit Ausnahme bestimmter in Satz 2 der Vorschrift abschließend aufgezählter steuerpflichtiger Umsätze – Vermietungs- und Verpachtungsumsätze im Zusammenhang mit Grundstücken, Nutzungsrechten an Grundstücken und anderen Berechtigungen von der USt befreit.

Rz. 2

Die entgeltliche Vermietung und Verpachtung als Nutzungsüberlassung eines Gegenstands ist als sonstige Leistung^[1] gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar, wenn sie von einem Unternehmer im Inland (gegen Entgelt) bewirkt wird. Die Unternehmereigenschaft eines Vermieters oder Verpächters wird auch dann begründet, wenn der zur Nutzung überlassene Gegenstand nur einmal vermietet oder verpachtet wird. Die Vermietung und Verpachtung eines Grundstücks verkörpert einen vertraglichen Dauerzustand, der auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet ist. Nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL gilt die entgeltliche Nutzungsüberlassung eines Gegenstands bei nachhaltiger Einnahmeerzielung stets als wirtschaftliche Tätigkeit. Ein solcher Umsatz erfüllt alle Merkmale, um von einer unternehmerischen Betätigung sprechen zu können.^[2]

Rz. 3

Werden Vermietungs- und/oder Verpachtungsleistungen von einem Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens erbracht, sind sie im Allgemeinen umsatzsteuerpflichtig. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz bildet § 4 Nr. 12 UStG für Grundstücksumsätze. Die Gründe für die Steuerbefreiung der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken sollen im sozialen Bereich liegen. Durch eine Umsatzsteuerbelastung auf der Stufe des Vermieters würden sich die Wohnungsmieten verteuern. Dieser Aspekt greift allerdings nur bedingt. Bei Neubauten führt die Steuerbefreiung zum Verlust des Vorsteuerabzugs im Zeitpunkt der Herstellung des Gebäudes, weil für Vermietungsleistungen an Nichtunternehmer nicht gem. § 9 UStG zur Steuerpflicht optiert werden kann, was den Vorsteuerabzug eröffnen würde. Dadurch verteuern sich die Baukosten eines Neubaus um die USt, die folglich vom Vermieter mit dem Mietzins auf den Mieter übergewälzt wird und so die Miete verteuert. Lediglich die Wertschöpfung auf der Endstufe bleibt umsatzsteuerlich unbelastet.

Rz. 4

Ein weiterer Grund der Steuerbefreiung liegt in der Verwaltungsvereinfachung. Nach der Systematik der Mehrwertsteuer müssten alle gewerblichen Vermietungen (Mietumsätze an Unternehmer für deren Unternehmen) steuerpflichtig sein, um systemwidrige Steuerkumulationen zu vermeiden. Eine gleichzeitige Steuerbefreiung privater Vermietungen (Umsätze an nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Leistungsempfänger) wäre verwaltungstechnisch jedoch nur schwer zu handhaben. Aus diesem Grund hat sich der Gesetzgeber bei der Einführung des UStG 1967 zum 1.1.1968 einheitlich für eine Steuerbefreiung entschieden und gleichzeitig bei gewerblichen Vermietungen das Optionsrecht eingeführt.^[3] Außerdem hätte eine Steuerpflicht alle Vermieter und Verpächter zu einem erhöhten Verwaltungsaufwand geführt, der wahrscheinlich in keinem Verhältnis zum steuerlichen Mehraufkommen stehen würde. Infolge der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG sind die Vermieter und Verpächter nämlich regelmäßig Kleinunternehmer i. S. v. § 19 UStG und haben grundsätzlich keine Umsatzsteuererklärungen abzugeben.

[1] § 3 Abs. 9 UStG.

[2] BFH v. 7.11.1991, V R 116/86, BStBl II 1992, 269.

[3] Bericht des Finanzausschusses v. 30.3.1967, BT-Drs. V/1581.

1.2 Ort der Leistung

Rz. 5

Der Ort der Leistung bei Umsätzen nach § 4 Nr. 12 UStG dürfte sich regelmäßig nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG richten. Danach wird eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistung mit einem Grundstück sind nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a UStG insbesondere Leistungen nach § 4 Nr. 12 UStG anzusehen.^[1] Der Bezug auf den Belegenheitsort des Grundstücks dürfte auch für Vermietungs- und Verpachtungsumsätze gelten, denen gemischte Verträge und Verträge besonderer Art zugrunde liegen, sowie für die Vermietung und Verpachtung staatlicher Hoheitsrechte.^[2] Denn die Leistungen nach § 4 Nr. 12 UStG stehen grundsätzlich mit Grundstücken in Verbindung.

Rz. 6

Bei der Vermietung von Betriebsvorrichtungen (Vermietung und Verpachtung von Maschinen und Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören) kann im Einzelfall die Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 4 Nr. 10 UStG in Betracht kommen, wenn es sich bei den Betriebsvorrichtungen um bewegliche Gegenstände handelt und sie nicht wesentliche Bestandteile oder Scheinbestandteile eines Grundstücks sind.

Rz. 6a

Der Betrieb eines Golfplatzes umfasst nicht nur die passive Zurverfügungstellung eines Geländes, sondern außerdem u. a. eine Vielzahl geschäftlicher Tätigkeiten des Dienstleistenden wie Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung sowie die Zurverfügungstellung anderer Anlagen, sodass die Vermietung des Golfplatzes – sofern nicht ganz besondere Umstände vorliegen – nicht die ausschlaggebende Dienstleistung darstellen und deshalb nicht nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei sein k...